Договірні санкції у відносинах із нерезидентами: особливості податкового та бухгалтерського обліку

У статті "Договірні санкції з резидентами: податковий і бухгалтерський облік" ми розглядали порядок відображення в обліку у сторін операцій, пов'язаних зі сплатою штрафних санкцій у відносинах з резидентами. Водночас облік таких операцій у сфері ЗЕД має специфіку, про яку й ітиметься в цій статті.

Податковий облік

Податок на прибуток

Операції з отримання від нерезидента штрафних санкцій усі платники податку на прибуток відображають в обліку з податку на прибуток виключно на підставі даних бухгалтерського обліку. Пов'язано це з тим, що коригувань фінансового результату до оподаткування за такими операціями в ПКУ не передбачено.

А ось порядок відображення у прибутковому обліку операцій зі сплати штрафних санкцій нерезиденту не такий однозначний. Зокрема, "малодохідні" платники (з річним доходом за попередній звітний рік менш як 20 млн грн), які не проводять коригування фінансового результату до оподаткування згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, показують такі операції в прибутковому обліку виключно на підставі даних бухгалтерського обліку.

Водночас на "високодохідних" платників (з річним доходом за попередній звітний рік понад 20 млн грн), поширюються коригування, передбачені пп. 140.5.11 ПКУ. Ця норма встановлює, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, які:

- не є платниками податку (крім фізичних осіб),

- оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Головне питання тут полягає в тому, чи є нерезидент платником податку на прибуток? Є підстави вважати, що нерезидент може в цьому випадку вважатися платником податку на прибуток. Пояснимо чому.

Отже, податківці наполягають на тому, що з доходів, що виплачуються нерезиденту у вигляді неустойки (штрафних санкцій), резидент зобов'язаний утримати податок на доходи нерезидентів на підставі пп. 141.4.2 ПКУ (докладніше про це ми розповімо далі).

А згідно з пп. 133.2.1 ПКУ платниками податку на прибуток - нерезидентами є юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.

Із цього випливає, що нерезидент, доходи якого були оподатковані податком на доходи нерезидентів, має статус платника податку на прибуток, тому збільшувальне коригування фінансового результату з пп. 140.5.11 ПКУ під час виплати доходів у вигляді неустойки (штрафів) таким нерезидентам здійснювати не потрібно.

Тим часом, податківці дотримуються іншої позиції щодо цього питання. Зокрема, в ІПК ДФСУ від 11.01.2018 р. № 104/6/99-99-15-02-02-15/ІПК зроблено висновок, що якщо платник податку на прибуток за порушення виконання умов зовнішньоекономічного договору несе відповідальність у вигляді штрафних санкцій (неустойки), які сплачуються на користь нерезидента, такий платник згідно з вимогами пп. 140.5.11 ПКУ збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму понесених витрат від визнання таких штрафних санкцій (неустойки).

Водночас податківці дотримуються позиції, що на операції з відшкодування збитків коригування з пп. 140.5.11 ПКУ взагалі не поширюються. Зокрема, в ІПК ДФСУ від 09.10.2017 р. № 2180/6/99-99-15-02-02-15/ІПК контролери дійшли висновку, що з урахуванням визначення штрафу, наведеного в ЦКУ(докладніше про це див. статтю "Договірні санкції: правові аспекти у відносинах з резидентами"), відшкодування упущеної вигоди на підставі зовнішньоекономічного договору не належить до штрафної санкції (неустойки). Тому для цілей визначення різниці, на яку відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ збільшується фінансовий результат до оподаткування, суми відшкодування упущеної вигоди, сплачені за зовнішньоекономічним договором на користь нерезидента, не враховуються.

Податок на репатріацію

У разі виплати штрафних санкцій нерезиденту постає питання щодо необхідності сплати податку на доходи нерезидентів (так званого податку на репатріацію). Податківці на цей час дотримуються думки, що з таких доходів податок на репатріацію утримувати потрібно.

Зокрема, в ІПК ДФСУ від 19.04.2018 р. № 1719/6/99-99-15-02-02-15/ІПК контролери зазначили, що підставою для застосування неустойки (штрафу та пені) є невиконання або неналежне виконання зобов'язань боржника, пов'язаних зі здійсненням ним господарських відносин. Тому неустойка (штраф і пеня) розглядається як інші доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, і підлягає оподаткуванню в порядку та за ставками, визначеними ст. 141 ПКУ. Такі самі висновки зроблено і в ІПК Головного управління ДФС у Миколаївській області від 09.11.2017 р. № 2571/ІПК/10/14-29-12-12-19.

Утім це питання належить до категорії неоднозначних, про що свідчать суперечливі консультації податківців. Наприклад, раніше в листі Головного управління ДФС у м. Києві від 17.08.2016 р. № 18414/10/26-15-14-06-04-29 було зроблено висновок, що пеню та/або штрафні санкції не зазначено в переліку доходів, що підлягають оподаткуванню за правилами п. 141.4 ПКУ. Нарахування/сплату пені на користь нерезидента за невиконання грошового зобов'язання українським суб'єктом господарювання за контрактом постачання товарів (робіт, послуг) не можна вважати отриманням інших доходів від діяльності нерезидента на території України, оскільки нерезидент не вчиняє жодних дій або операцій, котрі призводять до нарахування пені та штрафних санкцій. Відповідно, нараховані пені, штрафи та неустойки не можуть бути віднесені до доходів від діяльності на території України задля оподаткування податком на репатріацію доходів нерезидента.

Проте на цей час спокійно не нараховувати податок на доходи нерезидентів із суми неустойки, штрафів, відшкодування збитків можуть лише ті резиденти, у яких є "позитивна" письмова індивідуальна податкова консультація.

Іншим платникам слід зважати на те, що податок на репатріацію утримує резидент за ставкою 15 % у разі виплати доходів нерезиденту та сплачує до бюджету під час такої виплати (пп. 141.4.2 ПКУ). При цьому суму доходів, із якої утримується та сплачується податок, визначають виходячи з офіційного курсу Національного банку України на дату виплати таких доходів (див. роз'яснення з розділу 102.18 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ).

ПДВ

Стосовно нерезидентів специфіка оподаткування полягає в тому, що за операціями з відшкодування збитків резидентом нерезиденту (так само, як і навпаки), ПДВ нараховувати не потрібно, оскільки такі операції не належать до постачання товарів (робіт, послуг). Хоча для підстрахування платникові не завадить отримати письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ. На загальних підставах не оподатковуються ПДВ і суми штрафів (абз. 5 п. 188.1 ПКУ)…