Подготовка документации по ТЦО всегда вызывает множество вопросов, и не только у новичков. И конечно, в одной статье рассказать, что и к чему в этом деле, просто невозможно. Но всегда с чего-то необходимо начинать. Поэтому присоединяйтесь к сегодняшнему разговору.
По данным ОЭСР, около 70 % мировой торговли осуществляется между связанными сторонами, что в свою очередь поднимает вопрос справедливого распределения доходов между юрисдикциями, в которых зарегистрированы такие участники. Именно BEPS-инициативы ОЭСР старались и стараются решить вопрос размывания налоговой базы и ее переноса в низконалоговые страны. Дальше - больше, понимая, что экономическое поведение субъектов рынка (читай - жадность) изменить тяжело, а по сути - и невозможно, ОЭСР в октябре 2021 года анонсирует проект о внедрении минимальной 15%-й ставки налога на прибыль для транснациональных компаний, рассчитанной для каждой юрисдикции ведения деятельности. С учетом трехуровневой отчетности по ТЦО указанное решение о минимальной ставке представляется довольно действенным "лекарством" в отношении налоговых минимизаторов.
С момента присоединения Украины к плану BEPS мы имплементировали значительную часть таких инициатив в национальное налоговое законодательство. И именно динамика изменения правил по ТЦО поражает своей скоростью. Не говоря о масштабных изменениях в НКУ на протяжении 2020 - 2022 годов, стоит отметить тот факт, что из 16 обобщающих налоговых консультаций за этот период шесть были так или иначе посвящены ТЦО. Красноречиво, не так ли? Следует отметить, что вопросы практического наполнения реализации норм пп. 39.4.6 НКУ, а именно подготовки документации по ТЦО, и до сих пор остаются темой, для которой не хватает информации и действенных рекомендаций. Сам НКУ так четко и не определился с главным вопросом: такая документация является одним-единым документом или совокупностью документов? А от этого, согласитесь, зависит подход к исполнению. Лично автор статьи следует принципу, согласно которому документация представляет собой комплексный документ, каждый раздел которой является предпосылкой следующего. Именно так, на мой взгляд, возможно целостно раскрыть сущность пп. 39.4.6 НКУ.
Дальше попробуем пройти обобщенный путь, что, на наш взгляд, позволит облегчить процесс подготовки документации (локальный файл) и систематизировать существующую информацию у исполнителя.
В целом, как наполнение ст. 39 НКУ, так и Руководство по ТЦО для МНК (2022) условно возможно поделить на два крупных блока:
1. Как идентифицировать контролируемую операцию (далее - КО)?
2. Как применить методологию и доказать (не)соответствие принципу "вытянутой руки"?
Касаемо идентификации дополнительные соображения при формировании документации необходимы в части понимания:
- превалирования сущности над формой;
- фактических действий сторон и их документального отражения;
- коммерческой рациональности осуществления такой операции.
Выполнение указанных шагов поможет четко идентифицировать контролируемую операцию и избежать рисков, связанных с потенциальным неотражением той или иной КО и рисков с деловой целью.
В части применения методологии, по мнению автора, возможен следующий порядок действий:
- определение источников информации, которые будут применяться при анализе;
- определение наиболее целесообразного метода;
- дальнейший анализ в рамках выбранного метода.
Таким образом, именно понимание источников сразу выстраивает логику всех дальнейших шагов при разработке документации. Также согласно пп. 39.3.2.1 НКУ "выбор наиболее целесообразного метода трансфертного ценообразования производится с учетом наличия полной и достоверной информации, необходимой для применения выбранного метода". А потому сначала информация, а потом метод. Следует отметить, что ГНС при проверке должна учитывать выбранный вами источник, или же доказать, что другие источники информации позволяют получить более высокий уровень сопоставимости коммерческих и финансовых условий операций (пп. 39.5.3.2 НКУ).
Дальше попробуем на нескольких примерах объяснить практические подходы к формированию обобщенного понимания подготовки документации по ТЦО.
Пример: | 1 |
Условие: | Украинская компания (УК) является официальным дилером известного европейского производителя сельскохозяйственной техники, организационная форма которого содержится в Перечне № 480 и который не является связанным с УК. В течение отчетного периода у указанного контрагента были приобретены товары (сельскохозяйственная техника) на сумму более 10 млн грн. Годовой объем продажи составил более 150 млн грн. Бизнес-модель УК: продажа техники, запасных частей к ней и услуг по техническому обслуживанию резидентам Украины. За отчетный период все товары, приобретенные в рамках КО, были реализованы несвязанным лицам на территории Украины. УК в рамках основной деятельности также закупает сельскохозяйственную технику у двух других известных производителей (дилерами которых она выступает), но которые не являются связанными лицами с ней и не содержатся в Перечнях № 480 и № 1045. |
Решение: | Обобщенные практические аспекты выполнения работы сформулируем в табл. 1. |
Агрегированные этапы подготовки документации
Таблица 1
№ | Этапность и шаги | Результаты работы (кратко) |
1 | Идентификация КО | |
1.1. | Соответствует ли суть ХО форме? | Да, сущность операции соответствует юридической форме |
1.2. | Корреспондируют ли фактические действия сторон с документальным отражением? | Да, условия договора соответствуют фактическим обстоятельствам |
1.3. | Рационально ли коммерчески соглашение? | Да, выполнение соглашения приводит к увеличению активов и прибыли для Компании |
Результат 1-го этапа | Идентифицирована КО. Отсутствие альтернативных операций, которые имели бы место между независимыми сторонами | |
2 | Методология обоснования | |
2.1. | Определение источника информации | Внутренние сопоставимые операции по продаже товаров, приобретенных в рамках неконтролируемых операций. Внутренние сопоставимые операции - более надежные источники, с учетом регулярности, осуществлялись с несколькими контрагентами и в объемах, сопоставимых тем, которые были использованы в КО |
2.2. | Определение метода | Примат первого метода и целесообразность его применения или обоснование невозможности и нецелесообразности. С учетом значительной разницы, комплектации и узлов, а также отсутствия данных о ценах в свободном доступе, наиболее целесообразным методом ввиду п. 2.1 настоящей таблицы может быть метод "цены перепродажи", по которой сравнивается наценка в КО и в сопоставимых операциях. Именно метод "цены перепродажи" соответствует сути операции и ее смыслу. Независимый показатель - выручка от продажи. Показатель рентабельности - валовая рентабельность продаж |
2.3. | Дальнейший анализ | Функции, активы и риски сторон в КО. Расчеты валовой рентабельности продаж в рамках КО и построение диапазона рентабельности по сопоставимым операциям. Выводы по результатам экономического анализа |
Результат 2-го этапа | Определены источники, определен метод, построены диапазоны и сделан вывод относительно соответствия цены принципу "вытянутой руки" |
Внутренние сопоставимые операции - надежный источник информации для целей ТЦО, с учетом регулярности, наличия нескольких контрагентов и подобных объемов операций (пп. 39.3.3.4 НКУ). Как правило, такую информацию исполнитель может найти в учетной системе компании в зависимости от возможностей IT-решения и уровня владения такими программами.
К слову, сейчас многие учетные программы позволяют осуществлять построение аналитических отчетов с расчетами валовой рентабельности (рентабельности себестоимости) с учетом фильтров и других настроек.
В качестве альтернативного варианта - платные информационные базы и поиск сопоставимых юридических лиц для анализа.
Пример: | 2 |
Условие: | Украинская компания (УК) является официальным дилером нескольких мировых производителей сельскохозяйственной техники. В течение отчетного периода был реализован товар (сельскохозяйственная техника) покупателю, находящемуся в стране из Перечня № 1045, на сумму 10 млн грн. Указанный товар был приобретен у другого официального представителя на территории Украины. Годовой объем продаж составил более 150 млн грн. Бизнес-модель УК: продажа техники, запасных частей к ней и услуг по техническому обслуживанию резидентам Украины. УК в рамках основной деятельности закупает технику как у официальных представителей в Украине, так и у несвязанных нерезидентов с целью продажи. |
Решение: | Начинаем с идентификации и подтверждаем вышеуказанные вопросы. В части источников очевидно, что существует высокая вероятность наличия внутренних сопоставимых операций, а именно операций по приобретению в неконтролируемых операциях и продажи несвязанным контрагентам и контрагентам не из Перечней № 480 и № 1045. Ясно, что необходимо будет тщательно проанализировать деятельность компании за отчетный период и формализовать таблицы с результатами. В части метода необходимо изучить возможность использования первого метода, и, с учетом (например) значительного количества разнообразной техники, невозможности корректировки для получения надежной сопоставимости, значительного количества опций, которое характерно для каждой единицы товара, можно аргументировать нецелесообразность и невозможность использования метода неконтролируемой сопоставимой цены и спускаться на сравнение функций, а именно на метод "расходы плюс". Именно данный метод и соответствует экономической сути КО. Независимый показатель - себестоимость. Показатель рентабельности - валовая рентабельность себестоимости. Вуаля. Осталось построить диапазоны и сопоставить рассчитанную валовую рентабельность по нашей КО. |
В наших следующих материалах попробуем изучить примеры КО с сырьевыми товарами и основными вопросами, возникающими в процессе разработки документации.
Правовой глоссарий
1. НКУ - Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. Перечень № 1045 - Перечень государств (территорий), соответствующих критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины, утвержденный постановлением Кабмина от 27.12.2017 г. № 1045.
3. Перечень № 480 - Перечень организационно-правовых форм нерезидентов, не уплачивающих налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе налог c доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являющихся налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица, утвержденный постановлением Кабмина от 04.07.2017 г. № 480.
Сергей Полищук,
к.е.н., Dipifr (АССА), аудитор,
управляющий партнер АФ "Наша Бухгалтерия"
Хотите получать первыми аналитику по актуальным вопросам бухучета , - подписывайтесь на издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН в составе решения LIGA360. Выбирайте тариф по ссылке.
