Підготовка документації з ТЦУ завжди викликає чимало запитань, і не лише у новачків. І звісно, в одній статті розповісти що й до чого в цій справі просто неможливо. Але завжди з чогось потрібно починати. Тож долучайтесь до сьогоднішньої розмови.
За даними ОЕСР, близько 70 % світової торгівлі здійснено між пов'язаними сторонами, що своєю чергою порушує питання справедливого розподілу доходів між юрисдикціями, у яких зареєстровані такі учасники. Саме BEPS ініціативи ОЕСР намагались і намагаються вирішити питання розмивання податкової бази та її перенесення в низькоподаткові країни. Далі - більше, розуміючи, що економічну поведінку суб'єктів ринку (читай - жадібність) змінити важко, а по суті - і неможливо, ОЕСР у жовтні 2021 року анонсує проєкт стосовно запровадження мінімальної 15 % ставки податку на прибуток для транснаціональних компаній, розрахованої для кожної юрисдикції провадження діяльності. З урахуванням трирівневої звітності з ТЦУ зазначене рішення про мінімальну ставку є досить дієвими "ліками" стосовно податкових мінімізаторів.
Із часів приєднання України до плану BEPS ми імплементували значну частину таких ініціатив у національне податкове законодавство. І саме динаміка зміни правил щодо ТЦУ вражає своєю швидкістю. Не кажучи про масштабні зміни до ПКУ протягом 2020 - 2022 років, слід зауважити про той факт, що із 16 узагальнюючих податкових консультацій за цей час 6 було так чи інакше присвячено ТЦУ. Красномовно, чи не так? Варто зазначити, що питання практичного наповнення реалізації норм пп. 39.4.6 ПКУ, а саме підготовки документації з ТЦУ, і донині залишаються темою, на яку бракує інформації та дієвих рекомендацій. Сам ПКУ так чітко і не визначився з головним питанням: така документація є одним-єдиним документом чи сукупністю документів? А від цього, погодьтесь, залежить підхід до виконання. Особисто автор статті сповідує принцип, за яким документація є комплексним документом, кожен розділ якої є передумовою наступного. Саме так, на мій погляд, можливо цілісно розкрити сутність пп. 39.4.6 ПКУ.
Далі спробуємо пройти узагальнений шлях, який, на наш погляд, дасть змогу полегшити процес підготовки документації (локальний файл) та систематизувати наявну інформацію у виконавця.
Загалом, як наповнення ст. 39 ПКУ, так і Керівництво щодо ТЦУ для МНК (2022) умовно можна поділити на два великих блоки:
1. Як ідентифікувати контрольовану операцію (далі - КО)?
2. Як застосувати методологію та довести (не)відповідність принципу "витягнутої руки"?
Щодо ідентифікації додаткові міркування під час формування документації потрібні в частині розуміння:
- превалювання сутності над формою;
- фактичних дій сторін та їх документального відображення;
- комерційної раціональності здійснення такої операції.
Виконання зазначених кроків допоможе чітко ідентифікувати контрольовану операцію та уникнути ризиків, пов'язаних із потенційним невідображенням тієї чи іншої КО та ризиків з діловою метою.
У частині застосування методології, на погляд автора, можливий такий порядок дій:
- визначення джерел інформації, які будуть застосовані під час аналізу;
- визначення найбільш доцільного методу;
- подальший аналіз у межах обраного методу.
Отже, саме розуміння джерел одразу вибудовує логіку всіх подальших кроків під час розроблення документації. Також відповідно до пп. 39.3.2.1 ПКУ "найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу". А тому спочатку інформація, а потім метод. Варто зазначити, що ДПС під час перевірки мають ураховувати вибране вами джерело, або ж довести, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій (пп. 39.5.3.2 ПКУ).
Далі спробуємо на декількох прикладах пояснити практичні підходи до формування узагальненого розуміння підготовки документації з ТЦУ.
Приклад: | 1 |
Умова: | Українська компанія (УК) є офіційним дилером відомого європейського виробника сільськогосподарської техніки, організаційна форма якого міститься в Переліку № 480 та який не є пов'язаним з УК. Протягом звітного періоду у зазначеного контрагента було придбано товарів (сільськогосподарської техніки) на суму більше 10 млн грн. Річний обсяг продажу становив більше 150 млн грн. Бізнес-модель УК: продаж техніки, запасних частин до неї та послуг із технічного обслуговування резидентам України. За звітний період усі товари, придбані в межах КО, було реалізовано непов'язаним особам на території України. УК в межах основної діяльності також закуповує сільськогосподарську техніку у двох інших відомих виробників (дилерами яких він є), але які не є пов'язаними особами з ним та не перебувають у Переліках № 480 та № 1045. |
Рішення: | Узагальнені практичні аспекти виконання роботи сформулюємо в табл. 1. |
Агреговані етапи підготовки документації
Таблиця 1
№ | Етапність та кроки | Результати роботи (стисло) |
1 | Ідентифікація КО | |
1.1. | Чи відповідає суть ГО формі? | Так, сутність операції відповідає юридичній формі |
1.2. | Чи фактичні дії сторін кореспондують із документальним відображенням? | Так, умови договору відповідають фактичним обставинам |
1.3. | Чи комерційно раціональна угода? | Так, виконання угоди призводить до збільшення активів та прибутку для Компанії |
Результат 1-го етапу | Ідентифіковано КО. Відсутність альтернативних операцій, які мали б місце між незалежними сторонами | |
2 | Методологія обґрунтування | |
2.1. | Визначення джерела інформації | Внутрішні співставні операції з продажу товарів, придбаних у межах неконтрольованих операцій. Внутрішні співставні операції - більш надійні джерела, з урахуванням регулярності, здійснені з декількома контрагентами та в обсягах, співставних тим, які використовували в КО |
2.2. | Визначення методу | Примат першого методу і доцільність його застосування або обґрунтування неможливості та недоцільності. З урахуванням значної різниці та комплектації і вузлів, а також відсутності даних щодо цін у вільному доступі, найбільш доцільним методом з урахуванням п. 2.1 цієї таблиці може бути метод "ціни перепродажу", за якого порівнюють націнку в КО та в співставних операціях. Саме метод "ціни перепродажу" відповідає суті операції та її сенсу. Незалежний показник - виручка від продажу. Показник рентабельності - валова рентабельність продажів |
2.3. | Подальший аналіз | Функції, активи та ризики сторін у КО. Розрахунки валової рентабельності продажів у межах КО та побудова діапазону рентабельності за співставними операціями. Висновки за результатами економічного аналізу |
Результат 2-го етапу | Визначено джерела, визначено метод, побудовано діапазони та зроблено висновок щодо відповідності ціни принципу "витягнутої руки" |
Внутрішні співставні операції - надійне джерело інформації для цілей ТЦУ, з урахуванням регулярності, наявності кількох контрагентів та подібних обсягів операцій (пп. 39.3.3.4 ПКУ). Зазвичай таку інформацію виконавець може знайти в обліковій системі компанії залежно від можливостей IT-рішення та рівня володіння такими програмами.
До речі, наразі чимало облікових програм дають можливість побудови аналітичних звітів із розрахунками валової рентабельності (рентабельності собівартості) з урахуванням фільтрів та інших налаштувань.
Як альтернативний варіант - платні інформаційні бази та пошук зіставних юридичних осіб для аналізу.
Приклад: | 2 |
Умова: | Українська компанія (УК) є офіційним дилером кількох світових виробників сільськогосподарської техніки. Протягом звітного періоду було реалізовано товар (сільськогосподарську техніку) покупцю, який розташований у країні з Переліку № 1045, на суму 10 млн грн. Зазначений товар було придбано в іншого офіційного представника на території України. Річний обсяг продажу становив більше 150 млн грн. Бізнес-модель УК: продаж техніки, запасних частин до неї та послуг з технічного обслуговування резидентам України. УК в межах основної діяльності закуповує техніку як у офіційних представників в Україні, так і в непов'язаних нерезидентів з метою продажу. |
Рішення: | Починаємо з ідентифікації та підтверджуємо питання, які зазначено вище. У частині джерел очевидно, що існує висока ймовірність наявності внутрішніх співставних операцій, а саме операцій з придбання в неконтрольованих операціях і продаж непов'язаним контрагентам і контрагентам не з Переліків № 480 та № 1045. Очевидно, що необхідно буде ретельно проаналізувати діяльність компанії за звітний період і формалізувати таблиці з результатами. У частині методу потрібно дослідити можливість використання першого методу, і, з урахуванням (наприклад) значної кількості різної техніки, неможливості коригування для отримання надійної зіставності, значної кількості опцій, яка є характерною для кожної одиниці товару, можна аргументувати недоцільність на неможливість використання методу неконтрольованої зіставної ціни і спускатися на порівняння функцій, а саме на метод "витрати плюс". Саме цей метод і відповідає економічній суті КО. Незалежний показник - собівартість. Показник рентабельності - валова рентабельність собівартості. Вуаля. Залишилося побудувати діапазони та зіставити розраховану валову рентабельність щодо нашої КО. |
Правовий глосарій
1. ПКУ - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Перелік № 1045 - Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою Кабміну від 27.12.2017 р. № 1045.
3. Перелік № 480 - Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою Кабміну від 04.07.2017 р. № 480.
Сергій Поліщук,
к.е.н., DipIFR (АССА), аудитор,
керуючий партнер АФ "Наша Бухгалтерія"
Хочете отримувати першими аналітику з актуальних питань бухобліку, - подписуйтесь на видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН у складі рішення LIGA360. Вибирайте тариф за посиланням.
