Каждый год плательщики НДС, которые одновременно осуществляют облагаемые и необлагаемые операции, проводят годовой перерасчет НДС. Не исключение и 2022 год, причем количество плательщиков, которые обязаны сделать такой перерасчет, может увеличиться. Почему именно - мы расскажем в статье.
Кто проводит годовой перерасчет НДС
Годовой перерасчет осуществляют те плательщики НДС, у которых в 2022 году были операции, указанные в п. 199.1 НКУ. В соответствии с данной нормой, в случае если приобретенные и/или произведенные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично - нет, плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной по нормам п. 189.1 НКУ, и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать сводную налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) на общую сумму доли уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, соответствующей доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в необлагаемых операциях.
И здесь необходимо обратить внимание на несколько моментов.
Во-первых, перерасчет НДС проводится только касательно тех активов, которые одновременно использовались в облагаемых и не облагаемых налогом операциях (см. письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15, ИНК ГФСУ от 10.08.2017 г. № 1572/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). К необлагаемым относятся операции, не являющиеся объектом обложения НДС и/или освобожденные от обложения НДС (см. письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, № 29168/7/99-99-19-03-02-17).
На практике перерасчет осуществляется по расходам общехозяйственного характера (аренда и коммунальные платежи по зданию офиса и т. д.), которые одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях.
Если же возможно выделить без расчета часть товаров (услуг), использовавшихся в необлагаемых (освобожденных) операциях, следует применять процедуру начисления компенсирующих налоговых обязательств согласно п. 198.5 НКУ. По таким товарам (услугам) годовой перерасчет НДС по ст. 199 НКУ не производится.
Во-вторых, компенсирующие налоговые обязательства согласно ст. 199 НКУ начисляются на те необоротные активы, товары (услуги), которые приобретались с НДС. Если же активы были приобретены без НДС, то в перерасчет они не включаются. В этом случае уместна аналогия с начислением компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ. Напомним, что в данной норме четко указано, что компенсирующие налоговые обязательства нужно начислять по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным/изготовленным с НДС. А то, что указанный подход распространяется также на перерасчет по п. 199.1 НКУ, в свое время подтверждали и налоговики (см. письмо ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17).
В-третьих, согласно нормам ст. 199 НКУ годовой перерасчет за 2022 год не проводится по операциям, указанным в п. 199.6 НКУ, а именно:
- предусмотренным пп. 196.1.7 НКУ (реорганизация юридических лиц);
- указанным в пп. 197.1.28 НКУ (поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета);
- предусмотренным в п. 197.11 НКУ (поставка товаров и услуг на таможенной территории Украины и ввоз на таможенную территорию Украины товаров в качестве международной технической помощи, а также товаров, финансированных за счет международной технической помощи; ввоз на таможенную территорию Украины имущества в качестве гуманитарной помощи);
- указанным в п. 197.24 НКУ(операции оператора телекоммуникации по предоставлению телекоммуникационных услуг в части осуществления благотворительного телекоммуникационного сообщения на благотворительные цели).
Перерасчет НДС и благотворительная помощь
В настоящее время существует риск того, что контролеры предпишут осуществлять перерасчет по нормам ст. 199 НКУ, в том числе тем плательщикам НДС, которые проводили операции, указанные в п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Напомним, что согласно данной норме временно, в период действия правового режима военного, чрезвычайного положения, не считаются использованными плательщиком налога в не облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях или операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога, товары:
- приобретенные в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях, уничтоженные (утраченные) в результате действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного, чрезвычайного положения;
- приобретенные в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях и переданные в государственную или коммунальную собственность, в том числе в пользу добровольческих формирований территориальных общин, а также предоставленные в пользу других лиц для нужд обеспечения обороны Украины в период действия военного, чрезвычайного положения.
Не являются поставкой товаров и услуг операции по бесплатной (без какой-либо денежной, материальной или других видов компенсации) передаче/предоставлению товаров и услуг Вооруженным Силам Украины, Национальной гвардии Украины, Службе безопасности Украины, Службе внешней разведки Украины, Государственной пограничной службе Украины, Министерству внутренних дел Украины, Государственной службе Украины по чрезвычайным ситуациям, Управлению государственной охраны Украины, Государственной службе специальной связи и защиты информации Украины, добровольческим формированиям территориальных общин, другим созданным в соответствии с законами Украины воинским формированиям, их соединениям, воинским частям, подразделениям, учреждениям или организациям, содержащимся за счет средств государственного бюджета, для нужд обеспечения обороны Украины, защиты безопасности населения и интересов государства, а также в пользу центрального органа исполнительной власти, обеспечивающего формирование и реализующего государственную политику в сфере гражданской защиты, сил гражданской защиты и/или заведений здравоохранения государственной, коммунальной собственности, и/или структурных подразделений по вопросам здравоохранения областных, Киевской и Севастопольской городских государственных администраций, кроме случаев, если такие операции по поставке товаров и услуг облагаются по нулевой ставке налога на добавленную стоимость.
При этом в п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ прямо сказано, что к приведенным в данном пункте операциям нормы пункта 198.5 НКУ не применяются.
Как видим, нормы ст. 199 НКУ в п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не указываются, нет соответствующих исключений и в п. 199.6 НКУ. Поэтому возникает вопрос: а нужно ли начислять в таком случае компенсирующие налоговые обязательства по ст. 199 НКУ?
Формально трактуя по методу "от противоположного", может создаться впечатление, что это делать нужно.
В то же время имеются все основания полагать, что так интерпретировать указанные нормы нельзя. Ведь не вызывает сомнения, что прямая ссылка на нормы п. 198.5 НКУ обусловлена намерениями законодателей вообще не начислять компенсирующие налоговые обязательства на указанные в п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ операции. Поэтому в данной норме и указано, что товары не считаются использованными плательщиком налога в не облагаемых НДС операциях или операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога.
Но все-таки лучше было бы эту проблему урегулировать на законодательном уровне. А заинтересованным плательщикам имеет смысл по этому поводу получить индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ, поскольку разъяснений налоговиков по этому поводу пока не было.
Как перерасчет НДС влияет на налог на прибыль
В учете по налогу на прибыль все плательщики налога на прибыль показывают результаты годового перерасчета НДС исключительно по данным бухгалтерского учета. Обусловлено это тем, что в НКУ не предусмотрены отдельные корректировки финансового результата до налогообложения на разницы по операциям, связанным с годовым перерасчетом НДС. Ранее это подтверждали и контролеры (см. письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5302/6/99-95-42-03-15).
Результаты перерасчета в бухгалтерском учете
На данный момент нет никаких нормативов, регламентирующих порядок отражения в бухгалтерском учете результатов годового перерасчета НДС. До 09.08.2019 эти вопросы регулировала Инструкция № 141, но после указанной даты она была отменена. Тем не менее ничто не мешает применять изложенный в Инструкции № 141 порядок и сейчас, поскольку в бухгалтерском учете НДС ничего не изменилось. Просто изложенные в Инструкции № 141 положения имеют рекомендательный характер, о чем сообщил Минфин в письме от 12.09.2019 г. № 35210-07-10/22881.
В соответствии с Инструкцией № 141 сумму доначисленного налогового обязательства по НДС на основании расчета корректировки, составленного по результатам произведенного перерасчета согласно ст. 199 НКУ, показывают по дебету субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", и кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам", аналитический счет "Расчеты по НДС". Одновременно на эту сумму налога увеличиваются расходы с отражением по дебету субсчета 949 "Прочие расходы операционной деятельности" и кредиту субсчета 643.
Сумму излишне начисленного налогового обязательства по НДС на основании расчета корректировки, составленного по результатам произведенного перерасчета согласно ст. 199 НКУ, рекомендуется показывать по кредиту субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", и дебету субсчета 641. Одновременно на эту сумму налога увеличиваются доходы с отражением по кредиту субсчета 719 "Прочие доходы от операционной деятельности" и дебету субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке".
Такой порядок можно применять и сейчас. Между тем на субсчете 643 следует открыть аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", например субсчет 643/1. Учитывая то, что субсчет 643 используется еще и в других ситуациях, в частности в корреспонденции с субсчетом 641 при начислении налоговых обязательств в случае получения предоплаты, для отражения налоговых обязательств в таких случаях можно открыть субсчет 643/2 "Налоговые обязательства, транзитный счет".
Особенности составления расчета корректировки к налоговой накладной
На компенсирующие налоговые обязательства, начисленные в соответствии с п. 199.1 НКУ, необходимо составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать сводную налоговую накладную в ЕРНН. Согласно нормам п. 201.10 НКУ предельный срок регистрации для сводных налоговых накладных и/или расчетов корректировки таким сводным налоговым накладным, составленным по операциям, определенным п. п. 198.5 НКУи 199.1 НКУ, составляет 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором они составлены.
По нормам п. 11 Порядка № 1307 в случае начисления налоговых обязательств в соответствии с п. 199.1 НКУ плательщик НДС должен составить отдельные сводные налоговые накладные по товарам/услугам, необоротным активам, которые предназначены для использования / начинают использоваться в операциях:
1) не являющихся объектом налогообложения;
2) освобожденных от налогообложения;
3) осуществляемых плательщиком НДС в пределах баланса плательщика НДС;
4) не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика НДС.
Такие сводные налоговые накладные составляются не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода.
Примите к сведению: соблюсти эти требования в ситуации, когда плательщик осуществляет несколько видов не облагаемых НДС операций, можно, если рассчитать отдельно долю, которая приходится на операции:
1) не являющиеся объектом обложения НДС;
2) освобожденные от обложения НДС.
В разрезе указанных видов операций налогоплательщик может оформить одну сводную налоговую накладную любой датой, но не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором возникли основания для начисления налоговых обязательств по п. 199.1 НКУ. В то же время налоговики не возражают и против оформления нескольких сводных налоговых накладных (см. разъяснение из категории 101.16 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Особенности оформления расчета корректировки к налоговым накладным контролеры привели в разъяснении из категории 101.15 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua).
Налоговики отмечают, что к каждой сводной налоговой накладной , составленной согласно п. 199.1 НКУ, по результатам перерасчета, предусмотренного п. 199.5 НКУ, составляется отдельный расчет корректировки, который подлежит регистрации в ЕРНН (см. ИНК ГФСУ от 25.02.2019 г. № 726/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
В заголовочной части расчетов корректировки к налоговым накладным, составленным в соответствии с п. 199.1 НКУ, в поле "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" делается отметка "X" и указывается соответствующий тип причины, указанный в налоговой накладной (04 - составлена на поставку в пределах баланса для непроизводственного использования; 08 - составлена на поставку для операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость; 09 - составлена на поставку для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость; 13 - составлена в связи с использованием производственных или непроизводственных средств, прочих товаров/услуг не в хозяйственной деятельности).
В расчетах корректировки, составленных к налоговым накладным , зарегистрированным в ЕРНН начиная с 01.12.2018, код признака, который указывается в поле "До зведеної податкової накладної", должен соответствовать коду признака "Зведена податкова накладна", указанному в сводной налоговой накладной, к которой составляется расчет корректировки. Налоговики обращают на это внимание в разъяснении из категории 101.15 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua).
В расчете корректировки указывается дата составления и порядковый номер оформленной в соответствии с п. 199.1 НКУ сводной налоговой накладной , к которой прилагается такой расчет корректировки.
В строке "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" указывается условный индивидуальный налоговый номер "60000000000". В остальных строках, отведенных для заполнения данных покупателя, плательщик указывает свои данные, строка "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заполняется.
В строке I разд. А "Сума коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту", в том числе в строках II и/или III, в зависимости от ставки налога (20 %, 7 % или 14 %) указывается сумма налога, увеличивающая или уменьшающая (в случае уменьшения указывается знак "-") сумму налоговых обязательств, начисленных в соответствии с п. 199.1 НКУ.
Раздел Б табличной части расчета корректировки заполняется в следующем порядке:
- показатели корректируемой строки налоговой накладной указываются со знаком "-" в соответствующей графе (в графе 13 со знаком "-" указывается значение графы 10 корректируемой строки сводной налоговой накладной; в графе 14 - со знаком "-" значение графы 11 корректируемой строки сводной налоговой накладной);
- добавляется новая строка с исправленными показателями, которой присваивается новый очередной порядковый номер, не указываемый в налоговой накладной ;
- корректируемой строке налоговой накладной и новой, заменяющей ее, строке с откорректированными показателями присваивается одинаковый порядковый номер группы корректировки, который указывается в графе 2.2 табличной части расчета корректировки, а в графе 2.1 "код причини" указывается одинаковая причина корректировки (код "202" - корректировка сводной налоговой накладной, составленной в соответствии с пунктом 199.1 статьи 199 раздела V HYPERLINK "https://ips.ligazakon.net/document/view/t10_2755?utm_source=buh.ligazakon.net&utm_medium=news&utm_campaign=LZtest&utm_content=cons01"НКУ).
В графе 3 "Опис (номенклатура) товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується" корректируемой строки налоговой накладной указываются даты составления и порядковые номера налоговых накладных, составленных на такого плательщика налога в случае поставки ему товаров/услуг, необоротных активов, по которым он определяет налоговые обязательства, в том числе в соответствии с п. 199.1 НКУ.
Графы 4.1, 4.2, 4.3, 6 - 12, 15 табличной части не заполняются и остаются пустыми. Нули и прочерки в них не проставляются.
ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ
1. НКУ - Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. Порядок № 1307 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.
3. Инструкция № 141 - Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (утратила силу с 09.08.2019).
Нина Дьяконова
Консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
Хотите получать первыми аналитику по актуальным вопросам бухучета, - подписывайтесь на издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН в составе решения LIGA360. Выбирайте тариф по ссылке.
