Перерахунок ПДВ за 2022 рік: загальні моменти

Кожен рік платники ПДВ, які одночасно здійснюють оподатковувані й неоподатковувані операції, проводять річний перерахунок ПДВ. Не є винятком і 2022 рік, причому кількість платників, які зобов'язані провести цей перерахунок, може збільшитися. Чому саме - ми розповімо в статті.

Хто проводить річний перерахунок ПДВ

Річний перерахунок здійснюють ті платники ПДВ, у яких у 2022 році були операції, указані в п. 199.1 ПКУ. Відповідно до цієї норми, в разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовують в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної за нормами п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

І тут необхідно звернути увагу на декілька моментів.

По-перше, перерахунок ПДВ проводять тільки щодо тих активів, які одночасно використовували в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях (див. лист ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22217/6/99-99-19-03-02-15, ІПК ДФСУ від 10.08.2017 р. № 1572/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). До неоподатковуваних належать операції, які не є об'єктом оподаткування ПДВ та/або звільнені від оподаткування ПДВ (див. листи ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, № 29168/7/99-99-19-03-02-17).

На практиці перерахунок проводять стосовно витрат загальногосподарського характеру (оренда й комунальні платежі щодо будівлі офісу тощо), які одночасно використовують в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.

Якщо ж можливо виокремити без розрахунку частину товарів (послуг), які використовували в неоподатковуваних (звільнених) операціях, слід застосовувати процедуру нарахування компенсувальних податкових зобов'язань згідно з п. 198.5 ПКУ. За такими товарами (послугами) річний перерахунок ПДВ за ст. 199 ПКУ не проводять.

По-друге, компенсувальні податкові зобов'язання згідно зі ст. 199 ПКУ нараховують на ті необоротні активи, товари (послуги), які було придбано з ПДВ. Якщо ж активи було придбано без ПДВ, то в перерахунок їх не включають. У цьому випадку доречна аналогія з нарахуванням компенсувальних податкових зобов'язань за п. 198.5 ПКУ. Нагадаємо, що в цій нормі чітко зазначено, що компенсувальні податкові зобов'язання належить нараховувати за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ. А те, що вказаний підхід поширюється також на перерахунок за п. 199.1 ПКУ, свого часу підтверджували й податківці (див. лист ДФСУ від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17).

По-третє, за нормами ст. 199 ПКУ річний перерахунок за 2022 рік не проводять щодо операцій, указаних у п. 199.6 ПКУ, а саме:

- передбачених пп. 196.1.7 ПКУ (реорганізація юридичних осіб);

- указаних у пп. 197.1.28 ПКУ (постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами й регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету);

- передбачених у п. 197.11 ПКУ (постачання товарів і послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як міжнародної технічної допомоги, а також товарів, фінансованих за рахунок міжнародної технічної допомоги; увезення на митну територію України майна як гуманітарної допомоги);

- зазначених у п. 197.24 ПКУ (операції оператора телекомунікацій із надання телекомунікаційних послуг у частині здійснення благодійного телекомунікаційного повідомлення на благодійні цілі).

Перерахунок ПДВ та благодійна допомога

Наразі існує ризик того, що контролери накажуть здійснювати перерахунок за нормами ст. 199 ПКУ, зокрема тим платникам ПДВ, які проводили операції, указані в п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Нагадаємо, що згідно з цією нормою тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних податком на додану вартість операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари:

- придбані в оподатковуваних податком на додану вартість операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили в період дії воєнного, надзвичайного стану;

- придбані в оподатковуваних податком на додану вартість операціях та передані в державну чи комунальну власність, у тому числі на користь добровольчих формувань територіальних громад, а також надані на користь інших осіб для потреб забезпечення оборони України у період дії воєнного, надзвичайного стану.

Не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв'язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з'єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров'я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров'я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

При цьому в п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ прямо вказано, що до наведених у цьому пункті операцій норми пункту 198.5 ПКУ не застосовують.

Як бачимо, норми ст. 199 ПКУ в п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ не зазначено, немає відповідних винятків і в п. 199.6 ПКУ. Отже, виникає запитання: а чи треба нараховувати в такому випадку компенсувальні податкові зобов'язання за ст. 199 ПКУ?

Формально трактуючи методом "від протилежного", може скластися враження, що це робити потрібно.

Водночас є всі підстави вважати, що так інтерпретувати вказані норми не можна. Адже не викликає сумніву, що пряме посилання на норми п. 198.5 ПКУ обумовлено намірами законодавців взагалі не нараховувати компенсувальні податкові зобов'язання на вказані в п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ операції. Тому в цій нормі і вказано, що товари не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Однак краще було б цю проблему врегулювати на законодавчому рівні. А зацікавленим платникам має сенс із цього приводу отримати індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ, оскільки роз'яснень податківців з цього приводу поки що не було.

Як перерахунок ПДВ впливає на податок на прибуток

В обліку з податку на прибуток усі платники податку на прибуток показують результати річного перерахунку ПДВ суто за даними бухгалтерського обліку. Обумовлено це тим, що в ПКУ не передбачено окремих коригувань фінансового результату до оподаткування на різниці за операціями, пов'язаними з річним перерахунком ПДВ. Раніше вказане підтверджували й контролери (див. лист ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5302/6/99-95-42-03-15).

Результати перерахунку в бухгалтерському обліку

На цей момент немає жодних нормативів, які регламентують порядок відображення в бухгалтерському обліку результатів річного перерахунку ПДВ. До 09.08.2019 ці питання регулювала Інструкція № 141, але після вказаної дати її було скасовано. Однак ніщо не заважає застосовувати викладений в Інструкції № 141 порядок і зараз, оскільки в бухгалтерському обліку ПДВ нічого не змінилося. Просто наявні в Інструкції № 141 положення мають рекомендаційний характер, про що повідомив Мінфін у листі від 12.09.2019 р. № 35210-07-10/22881.

Відповідно до Інструкції № 141 суму донарахованого податкового зобов'язання з ПДВ на підставі розрахунка коригування, складеного за результатами проведеного перерахунку згідно зі ст. 199 ПКУ, показують за дебетом субрахунка 643 "Податкові зобов'язання", аналітичний рахунок "Податкові зобов'язання, що підлягають коригуванню", і кредитом субрахунка 641 "Розрахунки за податками", аналітичний рахунок "Розрахунки з ПДВ". Одночасно на цю суму податку збільшують витрати з відображенням за дебетом субрахунка 949 "Інші витрати операційної діяльності" і кредитом субрахунка 643.

Суму надміру нарахованого податкового зобов'язання з ПДВ на підставі розрахунка коригування, складеного за результатами проведеного перерахунку згідно зі ст. 199 ПКУ, рекомендовано показувати за кредитом субрахунка 643 "Податкові зобов'язання", аналітичний рахунок "Податкові зобов'язання, що підлягають коригуванню", і дебетом субрахунка 641. Одночасно на цю суму податку збільшують доходи з відображенням за кредитом субрахунка 719 "Інші доходи від операційної діяльності" і дебетом субрахунка 643 "Податкові зобов'язання", аналітичний рахунок "Податкові зобов'язання, що підлягають коригуванню".

Такий порядок можна застосовувати й зараз. Між тим на субрахунку 643 слід відкрити аналітичний рахунок "Податкові зобов'язання, що підлягають коригуванню", наприклад субрахунок 643/1. Ураховуючи те, що субрахунок 643 використовують ще й в інших ситуаціях, зокрема в кореспонденції із субрахунком 641 під час нарахування податкових зобов'язань у разі одержання передоплати, для відображення податкових зобов'язань у таких випадках можна відкрити субрахунок 643/2 "Податкові зобов'язання, транзитний рахунок".

Особливості складання розрахунку коригування до податкової накладної

На компенсувальні податкові зобов'язання, нараховані відповідно до п. 199.1 ПКУ, необхідно скласти не пізніше за останній день звітного (податкового) періоду та зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН. Згідно з нормами п. 201.10 ПКУ граничний строк реєстрації для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними п. п. 198.5 ПКУ та 199.1 ПКУ, становить 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, у якому їх складено.

За нормами п. 11 Порядку № 1307 у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до п. 199.1 ПКУ платник ПДВ має скласти окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначені для використання / починають використовувати в операціях:

1) що не є об'єктом оподаткування;

2) звільнених від оподаткування;

3) які платник ПДВ здійснює в межах балансу платника ПДВ;

4) що не є господарською діяльністю платника ПДВ.

Такі зведені податкові накладні складають не пізніше за останній день звітного (податкового) періоду.

Візьміть до відома: дотриматися цих вимог у ситуації, коли платник здійснює кілька видів неоподатковуваних ПДВ операцій, можна, якщо розрахувати окремо частку, що припадає на операції, які:

1) не є об'єктом оподаткування ПДВ;

2) звільнені від оподаткування ПДВ.

У розрізі зазначених видів операцій платник податків може оформити одну зведену податкову накладну будь-якою датою, але не пізніше за останній день звітного (податкового) періоду, у якому виникли підстави для нарахування податкових зобов'язань за п. 199.1 ПКУ. Водночас податківці не заперечують і проти оформлення кількох зведених податкових накладних (див. роз'яснення з категорії 101.16 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Особливості оформлення розрахунка коригування до таких податкових накладних контролери навели в роз'ясненні з категорії 101.15 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua).

Податківці зазначають, що до кожної зведеної податкової накладної, складеної згідно з п. 199.1 ПКУ, за результатами перерахунку, передбаченого п. 199.5 ПКУ, складають окремий розрахунок коригування, який підлягає реєстрації в ЄРПН (див. ІПК ДФСУ від 25.02.2019 р. № 726/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

У заголовній частині розрахунків коригування до податкових накладних, складених відповідно до п. 199.1 ПКУ, у полі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" роблять позначку "X" і зазначають відповідний тип причини, зазначений у податковій накладній (04 - складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

У розрахунках коригування, складених до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН починаючи з 01.12.2018, код ознаки, що вказують у полі "До зведеної податкової накладної", має відповідати коду ознаки "Зведена податкова накладна", який указано у зведеній податковій накладній, до якої складають розрахунок коригування. Податківці звертають на це увагу в роз'ясненні з категорії 101.15 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua).

У розрахунку коригування вказують дату складання й порядковий номер оформленої відповідно до п. 199.1 ПКУ зведеної податкової накладної, до якої додають такий розрахунок коригування.

У рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" вказують умовний індивідуальний податковий номер "60000000000". В інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник зазначає власні дані, рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнює.

У рядку I розд. А "Сума коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту", у тому числі в рядках II та/або III, залежно від ставки податку (20 %, 7 % або 14 %) указують суму податку, яка збільшує або зменшує (у разі зменшення зазначають знак "-") суму податкових зобов'язань, нарахованих відповідно до п. 199.1 ПКУ.

Розділ Б табличної частини розрахунка коригування заповнюють у такому порядку:

- показники рядка податкової накладної, що коригують, зазначають із знаком "-" у відповідній графі (у графі 13 зі знаком "-" указують значення графи 10 рядка зведеної податкової накладної, що коригують; у графі 14 - зі знаком "-" значення графи 11 рядка зведеної податкової накладної, що коригують);

- додають новий рядок із виправленими показниками, якому присвоюють новий черговий порядковий номер, який не зазначають у податковій накладній;

- рядку податкової накладної, що коригують, і новому рядку з відкоригованими показниками, що його замінює, присвоюють однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначають у графі 2.2 табличної частини розрахунка коригування, а у графі 2.1 "код причини" указують однакову причину коригування (код "202" - коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ).

У графі 3 "Опис (номенклатура) товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується" рядка податкової накладної, що коригують, зазначають дати складання й порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку в разі постачання йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов'язання, зокрема відповідно до п. 199.1 ПКУ.

Графи 4.1, 4.2, 4.3, 6 - 12, 15 табличної частини не заповнюють і залишають порожніми. Нулі й прочерки в них не проставляють.

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

1. ПКУ - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Порядок № 1307 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

3. Інструкція № 141 - Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141 (утратила чинність з 09.08.2019).

Ніна Дьяконова

консультантка з бухгалтерського обліку та оподаткування