Ритейл: учет бонусных программ

Бонусные программы широко используются в ритейле для поощрения клиентов. Как правило, покупатель может оплатить накопленными бонусами часть стоимости товара. Некоторые ритейлеры сегодня используют также программы по накоплению бонусов на так называемом денежном счете клиента. Между тем использование определенных "бонусных" схем является невыгодным с позиции налогообложения, о чем речь пойдет в нашей статье.

В первую очередь отметим, что система накопления бонусов независимо от условий их предоставления влияет только на управленческий учет. Однако при "отоваривании" бонусов возможны варианты.

Бонусы как скидка на товар

Суть схемы

В таком случае покупателю во время покупок начисляются бонусы, а затем он может за счет этих бонусов оплатить определенную сумму товара, который будет приобретаться в будущем.

Рассмотрим сначала наиболее распространенный вариант, когда в момент "отоваривания" бонусов продавец продает товары со скидкой.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете при продаже товаров (услуг) со скидкой ритейлер показывает доходы в сумме, которую оплатил покупатель за приобретенные товары (услуги), т. е. за вычетом скидки, поскольку именно в этом размере он получает экономические выгоды.

Налог на прибыль

В налоговом учете указанные операции отражаются на основании данных бухгалтерского учета, поскольку никакие корректировки финансового результата по ним не предусматриваются.

НДС

Здесь важно обратить внимание на ИНК ГНСУ от 16.04.2024 г. № 2108/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, в которой налоговики подчеркнули: объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, а не начисление тех или иных баллов. Само начисление баллов покупателям - участникам бонусной программы на карту лояльности в случае приобретения ими товаров в сети торгового предприятия не влечет за собой оснований для определения налоговых обязательств по НДС.

А в ИНК ГНСУ от 05.04.2024 г. № 1855/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК контролеры отметили: если при поставке предприятием услуг получателю договорная стоимость таких услуг уменьшается на сумму скидки или на сумму бонусов, начисленных такому получателю услуг (в бухгалтерском учете поставка таких услуг отражается по стоимости, равной сумме средств, уплаченных самим получателем), то база налогообложения НДС предоставленных услуг в таком случае определяется исходя из их договорной стоимости, в состав которой включается сумма средств, уплаченных получателем в счет оплаты стоимости таких услуг.

Следовательно, фактически учет при таком "бонусном" варианте ведется аналогично учету по дисконтным программам, который мы рассматривали в статье "Ритейл: учет дисконтных программ".

То есть в налоговой накладной скидки, предоставленные по дисконтной карте, в отдельных строках не отражаются, а просто уменьшается цена поставки и база налогообложения, которые указываются в соответствующих графах такой накладной (см. разъяснение из категории 101.16 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Если же цена продажи товара ниже первоначальной стоимости товаров (обычной цены готовой продукции), в розничной торговле оформляются две налоговые накладные:

- первая - по ежедневным итогам операций, в которой указывается фактическая цена продажи товаров, готовой продукции (о заполнении такой налоговой накладной см. разъяснение из категории 101.16 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua));

- вторая - на сумму превышения цены приобретения товаров (обычной цены готовой продукции) над фактической ценой. Ведь согласно нормам абз. 2 п. 188.1 НКУ минимальная база налогообложения НДС составляет для товаров - стоимость их приобретения, а для самостоятельно изготовленной продукции (работ, услуг) - обычную цену. Как заполнить такую налоговую накладную налоговики рассказали в разъяснении из категории 101.16 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Единый налог

Плательщики единого налога третьей группы включают в доход сумму выручки, фактически уплаченную покупателем, т. е. с учетом предоставленной скидки (пп. 2 п. 292.1, п. 292.6 НКУ).

При этом бесплатно предоставлять товары ритейлер-единщик не может (п. 291.6 НКУ).

НДФЛ и военный сбор

В связи с предоставлением скидки физлицу есть вероятность начисления НДФЛ на основании пп. "е" пп. 164.2.17 НКУ с дохода в виде дополнительного блага в размере скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для такого налогоплательщика. Соответственно, тогда придется начислять и военный сбор согласно нормам пп. 1.2 - 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Налоговики подчеркивают: если при реализации торговым предприятием физическим лицам - участникам бонусной программы товаров договорная стоимость таких товаров уменьшается на сумму бонусов, начисленных такому покупателю (в бухгалтерском учете поставки таких товаров отражаются по стоимости, равной сумме средств, уплаченных самим покупателем), то доход в виде скидки включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика как дополнительное благо с соответствующим налогообложением (см. ИНК ГНСУ от 10.02.2022 г. № 330/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 16.04.2024 г. № 2108/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).

Однако здесь можно ссылаться на то, что скидки предоставляются определенной группе лиц (владельцам дисконтных карт) с учетом общих правил, а не отдельному физическому лицу, поэтому индивидуальной скидки нет. Соответственно, доход, облагаемый НДФЛ, отсутствует, что для таких случаев подтверждают и налоговики в разъяснении из категории 103.02 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua).

Ввиду этого советуем по данному вопросу получить собственную индивидуальную консультацию на основании ст. 52 НКУ.

ПРИМЕР. 1

Условие:

Покупатель "отоварил" накопленные на дисконтной карте бонусы и оплатил ими приобретенный товар на сумму 100 грн. Полная стоимость товара составляет 300 грн (в т. ч. НДС - 50 грн), себестоимость товара - 240 грн (в т. ч. НДС - 40 грн). Стоимость проданного товара с учетом скидки ниже стоимости его приобретения на 40 грн с НДС. Ритейлер ведет учет проданных товаров методом идентифицированной себестоимости (с использованием технологии штрихового кодирования).

Решение:

Указанные операции отражаются в учете ритейлера следующим образом:

Таблица 1

* Рассчитывается так: (240 грн - 200 грн) / 6 = 6,67 грн.

Бонусы как оплата на товар

Суть схемы

В ИНК ГНСУ от 16.04.2024 г. № 2108/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК рассматривается порядок налогообложения операций в специфической схеме с использованием бонусов.

Так, учитывая заданный налоговикам вопрос, общество с помощью своего сервиса обеспечивает функционирование программы лояльности для покупателей, предусматривающей начисление и накопление на карте лояльности бонусов при реализации обществом и другими субъектами хозяйствования товаров в розничной торговой сети. Накопленную сумму бонусов покупатель будет вправе использовать в счет оплаты стоимости (части стоимости) товара в определенных фирменных объектах торговли.

В случае если продавцом товара, расчет за который осуществляется (частично осуществляется) покупателем за счет накопленных бонусов, является другой субъект хозяйствования, общество компенсирует такому субъекту хозяйствования соответствующую сумму стоимости (часть стоимости) товара.

В связи с этим возник вопрос о порядке налогообложения таких операций. Насколько можно понять из вопроса, в этой схеме ритейлер при "отоваривании" бонусов продает товар за полную стоимость, а часть стоимости товара, приходящаяся на бонусы, или "списывается" за счет бонусов (если товар приобретается в той же сети), или компенсируется "владельцем" программы лояльности другому торговцу.

Правовой статус таких "компенсаций" вызывает вопрос, поскольку не понятно, как именно бонусы, фактически не имеющие стоимостного выражения, "перевоплощаются" в компенсацию, то есть в деньги.

Можно предположить, что в этой схеме при приобретении товара у "владельца" программы задолженность покупателя за часть товара, которая списывается за счет бонусов, "прощается". То есть в этот момент происходит "прощение долга" конкретного покупателя.

Если же товар приобретают у другого торговца, то на часть, оплаченную за покупателя, фактически владелец программы предоставляет покупателю подарок в денежной форме, что является своего рода поощрением.

Бухгалтерский учет

В данной схеме ритейлер показывает доход от продажи товара в полной сумме. Если товар приобретают у "владельца" программы лояльности, то затем часть задолженности покупателя в размере бонусов списывается на расходы (прощается). Такие расходы можно показать на субсчете 944 "Сомнительные и безнадежные долги".

Если же владелец программы перечисляет средства другому торговцу, то такие суммы можно показать или как поощрительные выплаты покупателям (на счете 93 "Расходы на сбыт"), или в составе прочих расходов (на субсчете 949 "Прочие расходы операционной деятельности").

Налог на прибыль

В налоговом учете все плательщики (высокодоходные и малодоходные) показывают эти операции исключительно на основании данных бухгалтерского учета, поскольку отдельные корректировки финансового результата по таким операциям не предусмотрены.

НДС

В вышеупомянутой ИНК ГНСУ от 16.04.2024 г. № 2108/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК налоговики высказали следующую позицию касаемо налогообложения НДС: поскольку торговое предприятие, реализующее товары покупателю - участнику бонусной программы, при зачислении в счет оплаты стоимости (части стоимости) товаров бонусов, начисленных такому покупателю, фактически не уменьшает стоимость таких товаров (в бухгалтерском учете поставки таких товаров отражаются по стоимости, равной сумме средств, уплаченных самим покупателем, и сумме бонусов (перечисленных в денежное выражение), зачисленных в оплату стоимости (части стоимости) таких товаров), то база налогообложения НДС поставленных товаров в таком случае определяется исходя из их договорной стоимости, в состав которой включается как сумма средств, уплаченных самим покупателем, так и сумма бонусов (перечисленных в денежное выражение), зачисленных в оплату стоимости (части стоимости) таких товаров.

Вместе с тем при выплате обществом субъекту хозяйствования - продавцу средств, фактически являющихся компенсацией стоимости (части стоимости) реализованных таким субъектом хозяйствования - продавцом товаров, оплата за которые произведена (частично произведена) покупателем за счет бонусов, дополнительные налоговые обязательства по НДС не возникают, поскольку субъект хозяйствования - продавец определяет налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости реализованных товаров, которая включает, в частности, перечисленную в денежное выражение сумму бонусов, зачисленных в оплату стоимости (части стоимости) таких товаров.

Таким образом, продавец товаров в этом случае начисляет налоговые обязательства с полной цены товара.

Единый налог

Плательщики единого налога третьей группы включают в доход сумму выручки, фактически уплаченную покупателем или другим лицом в счет стоимости проданного товара (пп. 2 п. 292.1, п. 292.6 НКУ). При этом бесплатно предоставлять товары ритейлер-единщик не может (п. 291.6 НКУ).

НДФЛ и военный сбор

Налоговики в ИНК ГНСУ от 16.04.2024 г. № 2108/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК подчеркнули: в случае если торговое предприятие, которое в сети своих розничных магазинов и/или интернет-магазинов реализует товары покупателю (физическому лицу - участнику бонусной программы), при зачислении бонусов в счет оплаты стоимости (части стоимости) товаров, начисленных такому покупателю, фактически не уменьшает стоимость таких товаров (в бухгалтерском учете поставки таких товаров отражаются по стоимости, равной сумме средств, уплаченных самим покупателем, и сумме бонусов (перечисленных в денежное выражение), зачисленных в оплату стоимости (части стоимости) таких товаров), то объект обложения налогом на доходы физических лиц и военным сбором не возникает.

Между тем, несмотря на лояльность данного подхода, мы не советуем рассчитывать на него другим плательщикам. Заинтересованным лицам лучше получить по этому вопросу собственную индивидуальную консультацию, которую налоговики предоставляют на основании ст. 52 НКУ.

Дело в том, что при "прощении задолженности" у физического лица, учитывая общие правила, возникает налогооблагаемый доход. Не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика согласно нормам пп. 165.1.55 НКУ основная сумма долга (кредита) налогоплательщика, прощенного (аннулированного) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до истечения срока исковой давности в сумме, не превышающей 25 % одной минимальной заработной платы (из расчета на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2024 году - 1775 грн). При этом даже необлагаемый доход необходимо показать в форме № 4 ДФ с признаком дохода "189".

Если же за физическое лицо оплачивают часть стоимости товара, то на такую сумму также следует начислить НДФЛ по ставке 18 % как на дополнительное благо. Ведь в доход налогоплательщика включаются, в частности:

- суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения в соответствии с разд. IV НКУ (абз. "г" пп. 164.2.17 НКУ);

- суммы безвозвратной финансовой помощи (абз. "ґ" пп. 164.2.17 НКУ).

Фактически такой доход покупателю предоставляется в неденежной форме, поэтому база налогообложения определяется с учетом "натурального" коэффициента согласно п. 164.5 НКУ (1,219512). Из таких доходов удерживается и военный сбор, но без учета "натурального коэффициента (пп. 1.2 - 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Следовательно, такая схема "отоваривания" бонусов с позиции налогообложения достаточно "накладная".

ПРИМЕР. 2

Условие:

Покупатель "отоварил" накопленные на дисконтной карте бонусы и оплатил ими приобретенный у ритейлера товар на сумму 100 грн. При этом ритейлер является "владельцем" программы лояльности и на сумму бонусов "прощает" задолженность за проданный товар. Цена товара составляет 600 грн (в т. ч. НДС - 100 грн), себестоимость товара - 300 грн без НДС. Ритейлер ведет учет проданных товаров методом идентифицированной себестоимости (с использованием технологии штрихового кодирования).

Решение:

Ритейлер покажет данные операции в учете следующим образом:

Таблица 2

* Поскольку сумма списанного долга меньше 1775 грн, то налогооблагаемый доход не возникает.

ПРИМЕР. 3

Условие:

Покупатель (Петров Ю. Г.) "отоварил" накопленные на дисконтной карте бонусы и оплатил ими приобретенный у ритейлера товар на сумму 100 грн. При этом ритейлер не является "владельцем" программы лояльности и сумму бонусов ему перечисляет такой владелец программы. Цена товара составляет 600 грн (в т. ч. НДС - 100 грн), себестоимость товара - 300 грн без НДС. Ритейлер ведет учет проданных товаров методом идентифицированной себестоимости (с использованием технологии штрихового кодирования).

Решение:

В учете сторон такие операции отражаются следующим образом:

Таблица 3

* Доход определяется с учетом "натурального" коэффициента (1,219512) плюс сумма военного сбора:

100 грн х 1,219512 + 100 грн х 1,5 % = 123,45 грн.

Отметим, что некоторые ритейлеры накапливают бонусы на так называемом "денежном" счете клиента, на который он может еще внести средства через кассу ритейлера. В дальнейшем с такого "денежного счета" средства списываются в оплату товаров.

Эта схема имеет дополнительные риски, поскольку в момент поступления средств от покупателя ритейлер фактически получает предоплату на будущую поставку товара и должен начислить налоговые обязательства по НДС по первому событию (п. 187.1 НКУ). А это сделать крайне сложно, поскольку номенклатура товаров еще неизвестна. Что касается начисленных бонусов за покупки - здесь возникают те же проблемы с налогообложением доходов покупателя, которые рассматривались выше. Поэтому такую схему лучше не использовать.

Советуем на эту тему почитать следующие статьи:

• "Ритейл: практика организации";

• "Ритейл: учет дисконтных программ";

• "Премии для продавцов магазину: как повышать мотивацию и что учесть";

• "Организация сменного графика работы в магазине";

• "Ритейл: учет платы за вход";

• "Ритейл: налоговый учет";

• "Работник магазина со своим авто: какой договор выбрать - аренды или ссуды?";

• "Ритейл: применение РРО и платежных терминалов";

• "Ритейл: выходные бонусы в учете";

• "Ритейл: проблемные аспекты выходных бонусов".

ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ

1. НКУ - Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

_____________________________________________

© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2024

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті LIGA ZAKON, посилання на LIGA ZAKON обов'язкове.Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Автор

Нина Дьяконова,

консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению