Определяем сумму НДС, которую можно заявить к бюджетному возмещению

В декларации по НДС за март 2018 года предприятие - плательщик НДС заявило сумму НДС к бюджетному возмещению. При этом для возмещения были отобраны суммы НДС, уплаченные поставщикам или в Госбюджет.

Однако в ходе проверки контролеры уменьшили заявленную сумму бюджетного возмещения. Мол, сначала нужно уменьшить налоговые обязательства текущего (отчетного) периода за счет отрицательного значения НДС в хронологическом порядке (от самого давнего до самого нового), а затем из остатков сумм отрицательного значения НДС отобрать оплаченные суммы для бюджетного возмещения.

Как правильно определять сумму НДС к бюджетному возмещению?

ОТВЕТ: Законодательно установленный подход относительно очередности погашения текущих налоговых обязательств налоговым кредитом (в т.ч. отрицательным значением НДС предыдущих периодов - строка 16.1 декларации по НДС) не установлен. При этом контролеры настаивают на хронологическом использовании отрицательного значения НДС. Итак, выясним, в чем заключается "хронологический" подход и как он влияет на определение суммы бюджетного возмещения НДС.

В соответствии с п. 200.1 НКУ, бюджетному возмещению подлежит отрицательное значение НДС, определяемое как превышение суммы налогового кредита отчетного (налогового) периода над суммой налогового обязательства такого же отчетного (налогового) периода. Правда, при условии, если у соответствующего плательщика отсутствует налоговый долг по НДС за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (п. 200.4 НКУ), а в противном случае - отрицательное значение НДС в первую очередь засчитывается в погашение данного долга.

Вместе с тем пп. "б" п. 200.4 НКУ устанавливает также следующие ограничения:

· сумма НДС, заявляемая к возмещению, должна быть фактически уплачена в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в бюджет;

· сумма заявленного возмещения не может превышать регистрационную сумму ("УНакл"), исчисленную в соответствии с п. 200¹.3 НКУ на момент представления налоговой декларации.

Кроме указанных ограничений, в НКУ нет никаких других предостережений относительно последовательности использования отрицательного значения НДС, в т.ч. по поводу погашения текущих налоговых обязательств.

Для того чтобы получить бюджетное возмещение отрицательного значения НДС (при соблюдении вышеуказанных ограничений), плательщик НДС должен принять соответствующее решение и вместе с декларацией подать в контролирующий орган заявление о возврате суммы бюджетного возмещения (п. 200.7 НКУ) - приложение Д4 к декларации по НДС и расчет суммы бюджетного возмещения (п. 200.8 НКУ) - приложение Д3.

В свою очередь, сумма отрицательного значения отчетного (налогового) периода, которая зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (значение строки 21 текущей декларации по НДС, которое переносится в строку 16.1 декларации по НДС следующего отчетного (налогового) периода), расшифровывается в приложении Д2.

О том, как заполнять приложение Д2 и приложение Д3 к Порядку заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденному приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21 (далее - Порядок № 21), ничего не сказано. А вот налоговики имеют свое видение.

Так, по словам контролеров, "при заполнении как Приложения 2 (Д2), так и таблицы 2 Приложения 3 (Д3) целесообразно применять принцип хронологии формирования отрицательного значения, согласно которому налоговые обязательства текущего (отчетного) периода уменьшаются на сумму налогового кредита в хронологическом порядке его возникновения - от самого давнего до самого нового" - см., например, ИНК ГФСУ от 11.05.2018 г. № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и письма ГФСУ от 22.07.2016 г. № 24830/7/99-99-15-03-02-17 и от 22.07.2016 г. № 15908/6/99-99-15-03-02-15.

То есть контролеры "рекомендуют":

· налоговые обязательства текущего периода (строка 9 декларации) в первую очередь погашать "самым старым" налоговым кредитом (со строки 16.1 декларации) в хронологическом порядке, а уже затем - налоговым кредитом текущего периода (строки с 10 по 15 декларации)

· отрицательное значение НДС текущего периода (строка 19 декларации), которое в полной мере или частично заявляется к бюджетному возмещению с учетом ограничений, предусмотренных НКУ (строка 20.2 декларации), формировать прежде всего с налогового кредита текущего периода (строки с 10 по 15 декларации), а уже затем по хронологии с налогового кредита предыдущих периодов (строка 16.1 декларации).

Вместе с тем контролеры признают, что данный подход к заполнению приложения Д2 и приложения Д3 относительно формирования отрицательного значения НДС не является обязательным к применению. Ведь НКУ и Порядком № 21 не определены особенности заполнения приложений Д2 и Д3, а также не предусмотрена никакая очередность погашения текущих налоговых обязательств налоговым кредитом.

Следовательно, при заполнении как приложения Д2, так и таблицы 2 приложения Д3 к декларации по НДС плательщик НДС вправе самостоятельно определять последовательность отражения отрицательного значения НДС отчетного (налогового) периода и суммы бюджетного возмещения в разрезе периодов возникновения данных сумм. Эти замечания были сделаны ГФСУ в ИНК от 11.05.2018 г. № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Хотя на самом деле в ходе проверки заявленных сумм бюджетного возмещения контролеры признают только свой подход. Ведь иногда это помогает им уменьшить заявленную сумму бюджетного возмещения.

Таким образом, в этом случае можно соблюдать предписания контролеров или пойти своим путем, обжалуя в суде налоговое уведомление-решение, полученное по результатам соответствующей налоговой проверки.

Рассмотрим на примере порядок определения суммы НДС, которую можно заявить к бюджетному возмещению, следуя рекомендациям ГФС...