Как в бухучете отразить уступку права требования? Чем является дебиторка, которая уступается, в понимании бухучета? Як будет выглядеть уступка права требования на языке проводок?
Дебиторская задолженность как финансовый актив
По договорам уступки права требования в основном уступается "денежная" дебиторская задолженность. Такая задолженность в бухгалтерском учете квалифицируется как финансовый актив. Согласно п. 4 П(С)БУ 13 "Финансовые инструменты", финансовые активы включают "контракт, предоставляющий право получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия". А в п. 6 П(С)БУ 13 дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, прямо указана в составе финансовых активов.
В П(С)БУ 13 не говорится о том, что именно относится к дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи. Поэтому ответ на данный вопрос приходится искать в МСФО.
Напомним, что в соответствии со ст. 1 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.06.1999 г. № 996-XIV (далее - Закон № 996), отечественные стандарты не должны противоречить международным. Поэтому "пробелы" в П(С)БУ приходится восполнять с помощью МСФО.
Из приложения А к МСФО 9 "Финансовые инструменты" следует, что финансовые активы классифицируются как удерживаемые для продажи ("удерживаемые для торговли"), если они:
(а) покупаются или принимаются главным образом для продажи или обратного выкупа в краткосрочной перспективе;
(б) при первичном признании входят в состав портфеля идентифицированных финансовых инструментов, управление которыми осуществляется вместе и относительно которых существуют доказательства недавнего осуществления операций по получению прибыли в краткосрочной перспективе;
(в) являются производным инструментом (кроме производного инструмента, являющегося договором финансовой гарантии или назначенного инструментом хеджирования и являющегося эффективным инструментом хеджирования).
Дебиторская задолженность по договорам уступки права требования, как правило, не соответствует критериям предназначенной для перепродажи. Первый кредитор ее уступает не в силу изначального намерения продать, а по причине такой необходимости. Новый кредитор преимущественно приобретает также для целей получения средств от должника.
Следовательно, денежная задолженность по договорам уступки права требования соответствует критериям финансового актива. Этим в дальнейшем мы и будем руководствоваться.
Учет у первого кредитора
На практике зачастую операции уступки права требования отражают обычными корреспонденциями относительно закрытия задолженности: Дт 377 Кт 361, 371. А?убыток (дисконт) от данных операций показывают на счетах прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).
Поскольку в отечественных П(С)БУ порядок учета операций по уступке права требования четко не прописан, данный вариант можно считать вполне приемлемым, но не единственным. Объясним, почему так.
В статье "Уступка права требования: правовые аспекты" газеты № 177/2018 мы обращали внимание на то, что договоры уступки права требования сейчас преимущественно квалифицируют как договоры купли-продажи права требования, а само право требования (точнее дебиторскую задолженность) приравнивают к товару.
Поэтому можно предложить и другой вариант учета. Заключается он в следующем.
Согласно пп. 3.2.12 МСФО 9, при прекращении признания финансового актива разницу между:
а)?балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания) и
б)?полученной компенсацией (включая любой новый полученный актив минус какое-либо новое взятое обязательство) признают в прибыли или убытке.
В нашем учете это значит, что при передаче права требования (дебиторской задолженности) признаются доходы и расходы от операции реализации финансового актива. Данные доходы можно отразить на субсчете 712, а расходы - на субсчете 949.
В аналогичном порядкев учете можно показать и "неденежные" операции по уступке права требования.
Учет у нового кредитора
В первую очередь стоит учесть, что согласно п. 29 П(С)БУ 13 финансовые инструменты сначала оцениваются по их фактической себестоимости, а далее дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, - по амортизированной себестоимости.
При избрании этого метода учета балансовая стоимость данных активов на каждую отчетную дату должна пересматриваться на предмет уменьшения полезности (п. 33 П(С)БУ 13). А сумма дисконта по "денежной" дебиторской задолженности подлежит амортизации по методу эффективной ставки процента. Однако, каким именно образом этот метод следует применять касательно дебиторской задолженности, в П(С)БУ 13 не указано.
Заметим: к дебиторской задолженности, полученной по договорам уступки права требования, применить метод эффективной ставки процента достаточно сложно, поскольку он предусматривает начисление процентных доходов за предоставленные услуги, что по договорам уступки права требования, как правило, не происходит.
В связи с этим на практике данный метод не применяют
ПСБУ 13 и МСФО 9 как базовый вариант учета финансовых активов предлагают использовать метод справедливой стоимости. Согласно пп. 4.1.2 МСФО 9, финансовый актив оценивают по амортизированной себестоимости, если выполняются обаследующих условия:
а) актив содержится в модели бизнеса, цель которой - содержание активов для сбора договорных денежных потоков,
и
б) договорные условия финансового актива генерируют в определенные даты денежные потоки, являющиеся сугубо выплатами основной суммы и процентов на непогашенную часть основной суммы.
При этом оценку того, в какой модели бизнеса используют конкретный финансовый актив, осуществляет высший управленческий персонал.
Для справки
Б4.1.1 Пункт 4.1.1(а) требует от субъекта хозяйствования классифицировать финансовые активы на основе своей бизнес-модели по управлению финансовыми активами, если пункт 4.1.5 не применяется. Субъект хозяйствования оценивает, соответствуют ли его финансовые активы условию, предусмотренному пунктом 4.1.2(а), или условию, предусмотренному пунктом 4.1.2А(а), на основе бизнес-модели, определенной ведущим управленческим персоналом (согласно определению, приведенному в МСБУ 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах").
Б4.1.2 Бизнес-модель субъекта хозяйствования определяется на уровне, который отражает порядок совместного управления группами финансовых активов для достижения определенной деловой цели. Бизнес-модель субъекта хозяйствования не зависит от намерений управленческого персонала относительно отдельного инструмента. Следовательно, это условие не предусматривает применения подхода к классификации на уровне отдельных инструментов, а его соблюдения должно выясняться на более высоком уровне агрегирования. Однако отдельный субъект хозяйствования может иметь несколько бизнес-моделей по управлению своими финансовыми инструментами. Учитывая это, нет необходимости в определении классификации на уровне субъекта хозяйствования, представляющего отчетность.
Иными словами, для того чтобы не учитывать приобретенной дебиторской задолженности по методу амортизированной себестоимости, в приказе об учетной политике можно указать, например, следующее:
"Предприятие использует для учета дебиторской задолженности, полученной по договорам уступки права требования, метод справедливой стоимости, поскольку на основании обоснованного суждения дирекции предприятие не использует модель бизнеса, цель которой - сбор контрактных денежных потоков. В связи с этим, руководствуясь положениями пп. 4.1.2, пп. 4.1.4 МСФО 9 и ст. 1 Закона № 996, предприятие использует для учета такой задолженности метод справедливой стоимости".
При избрании такого подхода дисконт (премию) можно будет показать в момент отражения дохода от операций с уступленными правами требования. В этом случае могут быть задействованы счета прочих доходов от операционной деятельности (субсчет 719) и прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).
Учет у должника
Особенность учета операций уступки права требования у должника заключается в том, что в момент получения уведомления о смене кредитора в аналитическом учете он переводит задолженность на субсчет нового кредитора, перед которым в обычном порядке (как перед первым кредитором) отражает погашение задолженности…
| Продолжение материала "Уступка права требования в бухгалтерском учете" газеты "Интерактивная бухгалтерия" найдете отображение в бухгалтерском учете на примерах по ссылке . Для получения доступа к вышеупомянутому и прочим материалам сервиса "Интерактивная бухгалтерия" - воспользуйтесь ТЕСТОВЫМ 3-дневным доступом к сервису. |
