Бесплатно полученные улучшения арендованного имущества: документальное оформление и бухучет

Признание улучшений

Для корректного отражения в учете все расходы, связанные с основными средствами, согласно п.п. 14 и 15 П(С)БУ 7 "Основные средства" разделяют на две категории:

1. Улучшения - расходы, связанные с улучшением объекта ОС (модернизация, модификация, дооборудование, достройка, реконструкция и т.д.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. При этом улучшения считаются неотделимыми, если они не могут быть отделены без нанесения вреда арендуемому имуществу (ст. 778 Гражданского кодекса Украины, далее - ГКУ).

Примеры улучшения помещений приведены в п. 31 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561 (далее - Методрекомендации № 561).

Так, улучшением может считаться достройка (надстройка) здания, которая увеличит площадь помещения или улучшит условия работы в нем. Решение о том, приведут ли действия по дооборудованию, модификации и т.п. объекта к увеличению в будущем экономических выгод от его использования, принимает руководитель (см. п. 29 Методрекомендаций № 561). Обычно данное решение оформляется приказом или распоряжением.

2. Расходы - расходы, направленные на поддержание объекта в рабочем состоянии (техосмотр, обслуживание, ремонт и т.д.) и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования.

Методрекомендации № 561 относят к таким расходам и капитальный ремонт (см. п. 30), за исключением случаев, когда расходы на значительный осмотр и капитальный ремонт могут быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) объекта основных средств. Кроме того, расходы на ремонт могут капитализироваться, если цена приобретения актива уже отражает обязательства (необходимость) осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования.

Например: в случае приобретения здания, нуждающегося в ремонте, расходы на ремонт относят на увеличение первоначальной стоимости этого здания к сумме, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

Квалифицируя свои расходы как улучшения, арендатор должен быть уверен, что сможет это обосновать, - и арендодателю, и контролирующим органам.

Положения договора аренды об улучшениях

Согласно ч. 1 ст. 638 ГКУ и ч. 2 ст. 180 Хозяйственного кодекса Украины (далее - ХКУ), договор считается заключенным, если стороны в надлежащей форме достигли согласия по всем существенным условиям. Одним из существенных условий договора аренды являются восстановление арендованного имущества и условия его возврата или выкупа (ст. 284 ХКУ).

В условиях договора, регулирующих возврат, имеет смысл определить не только сроки и порядок возврата, документ, подтверждающий факт приемки-передачи, его форму и подписантов, но и документ, который подтвердит расходы арендатора на улучшения объекта аренды (если они допускаются договором).

Таким документом может быть инвентарная карточка учета основных средств - форма № ОЗ-6, утвержденная приказом Минстата Украины от 29.12.1995 г. № 352.

Отметим, что на сегодняшний день действующим является Порядок составления форм по учету и списанию основных средств субъектами государственного сектора, утвержденный приказом Минфина Украины от 13.09.2016 г. № 818. Он предназначен для применения предприятиями госсектора, но утвержденные данным приказом типовые формы могут применяться юрлицами независимо от формы собственности. В свою очередь, инвентарная карточка по учету объекта основных средств, предусмотренная указанным порядком, содержит больше информации о стоимости улучшений, введении их в эксплуатацию, начисленном износе и т.д.

К слову: стороны договора могут выбрать форму первичного документа по своему усмотрению. Копия инвентарной карточки (или другого документа), заверенная в установленном порядке, будет приложением к акту приемки-передачи, где зафиксирован факт улучшения арендованного помещения.

Вместе с тем договор аренды должен соответствовать требованиям законодательства, прописанным в ст. 776 и ст. 778 ГКУ, относительно обязанностей и полномочий сторон договора по ремонту и улучшению объекта аренды. Так, текущий ремонт осуществляется арендаторомза его счет (если иное не предусмотрено договором), а капитальный ремонт проводится арендодателем за его счет (если иное не предусмотрено договором).

Улучшения объекта аренды могут проводиться только с согласия арендодателя. Если данное согласие получено, то арендатор имеет право на возмещение стоимости необходимых затрат или на зачисление их стоимости в счет арендной платы. А если в результате улучшения, проведенного с согласия арендодателя, создана новая вещь, то арендатор становится ее совладельцем. Доля арендатора в праве собственности соответствует стоимости его затрат на улучшение вещи, если иное не установлено договором или законом.

В случае если арендодатель не давал согласие на улучшения, то арендатор не имеет права на возмещение своих затрат.

Таким образом, неотделимые улучшения помещения, сданного в аренду, можно признать бесплатно полученными арендодателем в двух случаях:

· арендодатель не давал согласие на улучшение объекта арендатором;

· арендодатель давал согласие, и в договоре аренды закреплено положение, согласно которому улучшения арендованного имущества, выполненные арендатором, не будут компенсироваться арендодателем.

При условии же если арендодатель дал согласие на улучшения, но в договоре аренды не обусловлен порядок компенсации затрат арендатора на данные улучшения, то арендатор в соответствии с п. 3 ст. 778 ГКУ вправе возместить свои расходы. Поэтому имеет смысл составить дополнительное соглашение, в котором зафиксировать, что улучшения арендованного помещения, выполненные арендатором, не будут компенсироваться арендодателем…