Споры по поводу трансфертного ценообразования (далее - ТЦО) являются одними из самых актуальных, среди прочих налоговых споров. Большинство специальных налоговых проверок по поводу ТЦО завершаются рассмотрением споров в судах.
К сведению, согласно официальной статистике ГНСУ только в 2019 году было завершено 16 проверок, по которым было доначислено налога на прибыль на сумму 118 295 000 грн, уменьшено отрицательное значения объекта налогообложения налогом на прибыль на сумму 48 084 100 грн. По состоянию на 31.12.2019 г. проводилось 18 проверок, связанных с ТЦО.
Наибольшую часть всех споров, связанных с ТЦО, сейчас составляют так называемые «технические споры», которые возникают не в результате выводов контролирующего органа о несоблюдении плательщиком принципа «вытянутой руки», а из-за неподачи отчета, признании сделок контролируемыми или подобных «технических» обстоятельств. Эти споры появились первыми, поэтому позиция суда по многим вопросам уже сформировалась и является вполне однозначной. Однако недавняя судебная практика содержит несколько выводов, на которые плательщикам следует обратить внимание.
Недопуск к проведению проверки
Процедура назначения и проведения налоговой проверки по поводу трансфертного ценообразования имеет свои особенности. Вместе с тем, как показывает судебная практика, налоговые органы могут не придерживаться формальных требований относительно оснований и процедуры назначения таких проверок. Поэтому, предусмотрительные и внимательные плательщики используют свое право не допустить проведения налоговой проверки и оспаривают в суд соответствующий приказ.
В данном контексте предлагаем проанализировать недавнее решение Харьковского окружного административного суда от 13.02.2020 г. по делу № 520/9115/19.
В рамках этого дела плательщик направил на запрос налогового органа документацию по трансфертному ценообразованию. Проанализировав эту документацию, проведя поиск сопоставимых компаний в базе данных RUSLANA и осуществив расчет рентабельности по отобранным компаниям налоговый орган направил в адрес Департамента аудита ГФС Украины аналитическую справку, а затем направил информационное сообщение для принятия решения о проведении проверки контролируемых операций плательщика.
Однако такие действия налогового органа не соответствуют установленному порядку проведения проверок. В частности, суд отметил, что согласно содержанию указанных аналитических справок, основанием для проведения налоговой проверки определена неполнота предоставленных плательщиком документов на запрос контролирующего органа. Вместе с тем, согласно пп. 39.4.8 НКУ, в случае, когда поданная налогоплательщиком документация по трансфертному ценообразованию не содержит надлежащего объема информации, налоговый орган направляет такому налогоплательщику запрос с дополнительным требованием. Анализируя данную норму, суд отметил, что положения п.п. 39.4.8 НКУ носят императивный характер и обязывают налоговый орган действовать соответствующим образом в случае неполноты представленных плательщиком документов на первый запрос контролирующего органа.
В ходе судебного разбирательства было установлено, что такой первый запрос не был направлен контролирующим органом в адрес налогоплательщика, следовательно, налогоплательщик был лишен возможности предоставить дополнительные документы и объяснения относительно контролируемой операции, которые являются неотъемлемой частью документации по трансфертному ценообразованию.
Таким образом, назначая налоговую проверку, налоговый орган нарушил порядок ее назначения. Во-первых, контролирующий орган не отправил запрос в адрес налогоплательщика с требованием предоставить дополнительную информацию. Во-вторых, справка о результатах анализа документации по трансфертному ценообразованию была составлена только через 10 месяцев с момента предоставления плательщиком документации по трансфертному ценообразованию, а не в течение установленных законодательством 15 рабочих дней.
Кроме этого, анализируя правомерность назначения проверки, плательщикам следует обращать внимание на наличие обязательных реквизитов и подписей уполномоченных лиц контролирующего органа в соответствующих документах. Такие реквизиты должны содержать не только приказ о назначении проверки, но и все сопроводительные документы. Так, по анализируемому делу, аналитическая справка не была заверена должностным (уполномоченным) лицом, выдавшим ее, не были указаны должность, фамилия, имя и отчество, подпись уполномоченного лица также отсутствует. Результаты анализа поиска сопоставимых компаний и расчет диапазона рентабельности также не заверены, поэтому, суд признал такие доказательства налогового органа недопустимыми в контексте ст. 74 Кодекса административного судопроизводства Украины.
В качестве итога, учитывая указанные плательщиком процедурные недостатки при назначении проверки, суд признал, что при оформлении обжалуемого приказа налоговым органом был нарушен баланс публичных и частных интересов, вследствие чего суд признал наличие нарушения прав плательщика и признал незаконным оспариваемый приказ о назначении проверки.
Подробнее о том, как проведение проверок изменилось в результате недавней «малой налоговой реформы», читайте в материале «Налоговые проверки: что изменил Закон № 466» современного медиа для бухгалтеров «Интербух» - воспользуйтесь тестовым 3-дневным доступом. А вот проверить, попала ли ваша компания в план проверок контролирующих органов, можно с помощью сервиса CONTR AGENT. Оформляйте заявку на тестовый доступ.
Нюансы относительно оснований проведения проверок
Анализируя недавнюю судебную практику относительно обжалования правомерности назначения проверки, связанной с трансфертным ценообразованием, стоит обратить внимание на решение Запорожского окружного административного суда от 16.03.2020 г. по делу № 280/28/20, которое также было решено в пользу налогоплательщика.
В упомянутом деле контролирующий орган обеспечил соблюдение обязанности запросить получение дополнительной информации после анализа документации плательщика по трансфертному ценообразованию. Как следствие, он издал приказ «О проведении документальной внеплановой выездной проверки» плательщика продолжительностью 10 рабочих дней. По результатам проверки был составлен акт проверки и принято налоговое уведомление-решение, которым были начислены штрафные санкции в сумме 351,56 грн, и которые налогоплательщик уплатил в полном объеме.
Однако этого налоговому органу оказалось недостаточно, что привело к изданию приказа «О проведении документальной внеплановой выездной проверки», которым назначено документальную внеплановую выездную проверку продолжительностью 18 месяцев по вопросам соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутые руки» при осуществлении контролируемых операций.
Анализируя правомерность назначения такой проверки, суд обратил внимание на то, что пп. 39.5.2.1 НКУ содержит два самостоятельных основания для проведения проверки по вопросам соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки», а именно:
- в случае предоставления налогоплательщиком документации по трансфертному ценообразованию в соответствии с подпунктом 39.4.4 НКУ;
- в случае непредставления налогоплательщиком или представление с нарушением требований пункта 39.4 НКУ отчета о контролируемых операции или документации по трансфертному ценообразованию.
Таким образом, законодателем определен исключительный перечень оснований для проведения внеплановой проверки. Вместе с тем, в оспариваемом приказе не было указано, какое именно из указанных обстоятельств наступило в данном случае. Таким образом, суд признал, что на основе содержания приказа невозможно установить фактическое основание проведения проверки, отсутствует указание фактов нарушений истцом действующего законодательства.
Кроме этого, суд пришел к выводу, что обязательным условием принятия решения о проведении проверки, составления приказа о ее проведении и осуществления документальной проверки налогоплательщика является получение документально подтвержденной информации и данных, свидетельствующих о несоответствии условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки».
Аналогичная правовая позиция была изложена Верховным Судом в Постановлении от 14.11.2019 г.. по делу № 820/8334/15.
Впрочем, не всегда налогоплательщикам удается успешно защитить свою позицию в суде, существует и негативная практика. Так, в Решении Киевского окружного административного суда от 06.02.2020 г. по делу № 320/4472/19 суд признал, что налоговый орган придерживался установленного налоговым законодательством порядка принятия приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки, связанной с трансфертным ценообразованием, при наличии для этого соответствующих законодательных оснований, вследствие чего оспариваемый приказ был признан правомерным, а основания для его отмены - отсутствуют.
Подытоживая проанализированную практику, мы видим, что действия налогового органа часто не соответствуют установленной процедуре и основаниям назначения налоговой проверки, связанной с трансфертным ценообразованием. Поэтому налогоплательщику следует детально анализировать, правомерно ли действует налоговый орган, и не бояться обращаться в суд за защитой своих прав. Поскольку налоговые органы во время проверок в основном стремятся доначислить как можно большие суммы налогов, дальнейшее обжалование результатов такой проверки, связанной с трансфертным ценообразования, почти неизбежно, однако потребует гораздо больше времени и ресурсов плательщика.
Бухгалтеру пригодятся в повседневной деятельности материалы из модуля ситуаций ИПС ЛІГА:ЗАКОН (попробуйте тестовый доступ): «Контролируемые операции (трансфертное ценообразование)», «Проверка контролируемых операций (трансфертное ценообразование)» и «Налоговый контроль над трансфертным ценообразованием. Отчет о контролируемых операциях».
Уточненный отчет о контролируемых операциях
Так, Постановлением Верховного Суда от 17.03.2020 г. по делу № 320/4472/19 была поставлена точка в споре об обязанности плательщика подавать уточняющий отчет о контролируемых операции в случае их выявления контролирующим органом по результатам проведения проверки.
Начиная с 01.01.2017 г. законодатель прямо предусмотрел ответственность налогоплательщика в виде штрафа за непредставление отчета о контролируемых операциях после предыдущего привлечения налогоплательщика за соответствующее нарушение. Так, в сентябре 2017 года налоговый орган по результатам проверки применил штрафные санкции к плательщику за соответствующее нарушение относительно непредоставления уточняющего отчета по операциям 2014 года.
Анализируя правомерность таких санкций, Верховный Суд обратил внимание, что на ноябрь 2016 года (дату истечения 30-дневного предельного срока со дня уплаты плательщиком штрафных санкций за непредставление отчета о контролируемых операциях) ответственность за непредставление налогоплательщиком соответствующего отчета равно как и состав такого нарушения НКУ не предусматривались.
Следовательно, Верховный Суд отметил, что отсутствие в 2016 году нормы, которая бы определяла обязанность представления уточняющего отчета налогоплательщиком, сроков его представления, ответственность за невыполнение такой обязанности, делает невозможным применение налоговым органом к такому налогоплательщику штрафных (финансовых) санкций, поскольку это противоречило бы принципу «действия закона во времени», закрепленного в статье 58 Конституции Украины.
При решении данного спора была поддержана позиция налогоплательщика и подтверждено, что несмотря на то, что согласно предписаниям НКУ в редакции до 1 января 2017 года плательщик налога не освобождался от обязанности представления отчета о контролируемых операциях после уплаты соответствующих штрафных санкций, однако, нормами НКУ в указанной редакции не были установлены срок такой подачи и ответственность за указанное бездействие налогоплательщика, которые были предусмотрены НКУ только с 1 января 2017 года. Следовательно, налоговый орган противоправно применил к плательщику штрафные санкции, а соответствующие налоговые уведомления-решения были признаны незаконными и отменены.
«Малая налоговая реформа» затронула и непосредственно сферу трансфертного ценообразования. Об этом читайте в аналитических материалах «Новые правила ТЦУ: изменения, которые нужно знать уже сегодня» и «Новые правила ТЦУ: введение трехуровневой системы отчетности». Для получения доступа к профессиональной аналитике издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН, другим документам и инструментам информационно-правовой системы ЛІГА:ЗАКОН поспешите воспользоваться тестовым доступом и оцените удобство и скорость поиска необходимых вам материалов.
Ошибки в отчете о контролируемых операциях: позиция Верховного суда
Кроме этого, стоит обратить внимание на правовую позицию, изложенную в Постановлении Первого апелляционного административного суда от 18.12.2019 г. по делу № 200/5731/19-а. В частности, в результате проведения проверки налоговый орган выявил нарушения налогового законодательства поскольку, по его мнению, плательщик в отчете о контролируемых операциях неправильно определил сумму таких контролируемых операций в связи с применением курса валют, установленного на дату отгрузки товара по таможенным декларациям, а не на дату перехода права собственности на товар.
Анализируя данный спор, суд признал неправомерным такую позицию налогового органа. Во-первых, подробно проанализировав положения договоров плательщика с контрагентом и дополнительные соглашения к ним, становится понятным, что условиями контрактов по контролируемым операциям предусмотрено, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с момента оформления таможенной декларации на экспорт (вывоз) товара, а потому истцом правильно рассчитаны суммы на момент оформления таможенной декларации.
Во-вторых, нормы НКУ не регулируют вопросы применения курса иностранных валют или правила определения «объема взаимоотношений» с нерезидентами, а также не предусматривают привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафных (финансовых) санкций за неправильное применение курса иностранных валют или неправильное определение стоимости товара.
В частности, суд отметил, что в соответствии с НКУ на налогоплательщика возлагаются следующие обязанности: подавать отчет о контролируемых операциях центральному органу исполнительной власти, реализующим государственную налоговую и таможенную политику, до 1 октября года, следующего за отчетным и указать информацию о всех контролируемые операциях, осуществленных налогоплательщиком в отчетном периоде.
Любые другие обязательства пп. 39.4.2 НКУ на налогоплательщика не возлагаются, что опровергает доводы апелляционной жалобы относительно невключения истцом всей информации о контролируемых операциях.
Коллегия судей также обратила внимание на то, что контролирующий орган принял отчет о контролируемых операциях без каких-либо замечаний, что подтверждается соответствующей квитанцией. То есть содержание и форма отчета полностью соответствуют установленным требованиям, в том числе отчет содержит полный объем информации. Коллегией судей также установлено, что налогоплательщиком отчет подано своевременно и все операции с нерезидентами были перечислены в отчете. Подытоживая вышесказанное, суд подтвердил противоправность позиции контролирующего органа, а следовательно, и неправомерность оформленных налоговых уведомлений-решений.
В качестве вывода
На сегодняшний день мы наблюдаем, что действия и выводы налоговых органов в «технических» спорах по поводу трансфертного ценообразования часто могут противоречить как законодательству, так и закрепленным в Конституции Украины принципам. Следовательно, в категории «технических споров по поводу ТЦО» продолжают возникать новые типы дел, что влечет за собой появление интересных правовых позиций, а потому налогоплательщикам следует быть готовыми к новым и неожиданным подходам налоговых органов и не бояться оспаривать их в суде. Ведь, как показывает судебная практика, суды готовы рассматривать новые позиции и доводы сторон.
Более 70 млн судебных решений можно найти в системе VERDICTUM. Хотите получить тестовый доступ к системе VERDICTUM - жмите сюда.
Наталия Мусиенко, старший юрист KPMG Law Ukraine
София Барановская, юрист KPMG Law Ukraine
