Частный предприниматель по своему налоговому статусу отличается от обычного физического лица, что и определяет особый порядок налогообложения доходов ФЛП от предоставления имущества в аренду и определенные налоговые последствия для арендатора (юридического лица или ФЛП). Давайте разберемся, что следует учитывать сторонам договора аренды в таких случаях.
Арендодатель - ФЛП на общей системе
Если арендодателем является частный предприниматель, находящий на общей системе налогообложения, то есть являющийся плательщиком НДФЛ, то при выплате ему доходов по договору аренды арендатор - юридическое лицо, как налоговый агент, должен руководствоваться пп. 177.8 НКУ:
при начислении (выплате) физическому лицу - предпринимателю дохода от осуществления им предпринимательской деятельности, субъектом хозяйствования и/или самозанятым лицом, начисляющими (выплачивающими) такой доход, не удерживается налог на доходы у источника выплаты, если физическим лицом - предпринимателем, получающим такой доход, предоставлена копия документа, подтверждающего его государственную регистрацию согласно закону как субъекта предпринимательской деятельности. Данное правило не применяется при начислении (выплате) дохода за выполнение определенной работы и/или предоставление услуги в соответствии с гражданско-правовым договором, если будет установлено, что отношения по такому договору фактически считаются трудовыми, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю согласно подпунктам 14.1.195 и 14.1.222 пункта 14.1 статьи 14 настоящего Кодекса.
Таким образом, арендатор, как налоговый агент, не удерживает НДФЛ из суммы арендной платы, если ФЛП-арендодателем предоставлена копия документа, подтверждающего его государственную регистрацию согласно закону в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Таким документом является извлечение или выписка из Единого государственного реестра. Об этом указывается в ИНК ГНС от 28.05.2024 г. № 2958/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК:
…при начислении (выплате) физическому лицу - предпринимателю дохода от сдачи имущества в аренду в рамках осуществления им предпринимательской деятельности Обществом не удерживается налог на доходы физических лиц и военный сбор у источника выплаты в случае предоставления таким физическим лицом - предпринимателем копии документа, подтверждающего его государственную регистрацию согласно закону в качестве субъекта предпринимательской деятельности, однако обязано выполнить функции налогового агента в части отражения данной операции в приложении 4ДФ к Налоговому расчету сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налогов - физических лиц, и сумм удержанного с них налога, а также сумм начисленного единого взноса, утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 13.01.2015 № 4.
НКУ не требует от арендатора - налогового агента проверять, является ли деятельность по предоставлению имущества в аренду одним из видов предпринимательской деятельности такого предпринимателя. Достаточно иметь копию документа, подтверждающего статус арендодателя - субъекта предпринимательской деятельности. Тем не менее в целях избежания лишних недоразумений с органами ГФС налоговый агент может по собственной инициативе выяснить, является ли аренда имущества одним из видов деятельности предпринимателя. Согласно Классификации видов экономической деятельности ДК 009:2010, утвержденной приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 11.10.2010 г. № 457, деятельность, связанная с предоставлением в аренду собственного или арендованного недвижимого имущества, относится к группе 68.20 КВЭД ДК 009:2010.
Арендатор может самостоятельно проверить достоверность данных, предоставленных ФЛП в извлечении или выписке. Согласно п. 1 разд. IV Порядка № 1692/5 безоплатный доступ к сведениям из Единого государственного реестра в электронной форме через портал электронных сервисов или через Портал Дія предоставляется заявителю, идентифицированному с использованием средств электронной идентификации со средним или высоким уровнем доверия. В частности, возможно проверить следующие данные относительно ФЛП:
- фамилия, собственное имя, отчество (при наличии);
- местонахождение;
- виды деятельности;
- дата государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя;
- дата и номер записи о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности физического лица - предпринимателя.
Сумма арендной платы, выплачиваемая налоговым агентом ФЛП-арендодателю, отражается в приложении 4ДФ к Налоговому расчету с признаком дохода "157".
Доходы, полученные по договору аренды, для ФЛП являются его доходом от предпринимательской деятельности, который облагается налогами согласно ст. 177 НКУ. При этом объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, то есть разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью (п. 177.2 НКУ). В состав таких расходов включаются и амортизационные отчисления по объектам, предоставленным в аренду.
При отражении арендных доходов в составе доходов от предпринимательской деятельности предприниматель должен также учитывать то, является ли предоставление арендных услуг одним из видов его деятельности. Следует обратить внимание на письмо ГФС от 20.12.2016 г. № 13745/А/99-99-13-01-02-14, в котором указывается, что если у частного предпринимателя в сведениях, содержащихся в Едином государственном реестре, не указан вид деятельности "68.20 Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества", то доходы и расходы от осуществления такого вида деятельности не могут быть связаны с осуществлением хозяйственной деятельности такого предпринимателя. А следовательно, действует п. 177.6 НКУ, которым определено, что доходы, полученные предпринимателем по видам деятельности, которые не были выбраны при регистрации его в качестве субъекта предпринимательской деятельности, облагаются налогами по общим правилам, установленным НКУ для плательщиков налогов - физических лиц.
Арендодатель - ФЛП на едином налоге
Для плательщиков единого налога первой группы не предусмотрен такой вид деятельности, как предоставление имущества в аренду. Такие плательщики налогов вправе осуществлять исключительно розничную продажу товаров с торговых мест на рынках и/или осуществлять хозяйственную деятельность по предоставлению бытовых услуг населению (пп. 1 п. 291.4 ст. 291 НКУ).
Если ФЛП является плательщиком единого налога второй или третьей группы, то согласно пп. 2 п. 291.4 НКУ он может предоставлять услуги исключительно плательщикам единого налога и/или населению. Об этом указано и в разъяснении из категории 107.01.04 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua):
…физическое лицо - предприниматель - плательщик единого налога второй группы вправе предоставлять услугу по предоставлению в аренду недвижимого имущества исключительно плательщикам единого налога и/или населению (физическим лицам), а следовательно, не может заключать договор аренды недвижимого имущества с субъектами хозяйствования, не являющимися плательщиками единого налога.
Арендатор - плательщик единого налога (юридическое лицо или ФЛП) выплачивает доход по договору аренды ФЛП - плательщику единого налога второй группы без налогообложения. Основанием для этого является п. 292.9 НКУ, которым предусмотрено, что доходы физического лица - плательщика единого налога, которые были получены в результате осуществления хозяйственной деятельности и обложены единым налогом, не включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода физического лица, а следовательно, не подлежат обложению НДФЛ и ВС. Также в пп. 165.1.36 НКУ определено, что в доходы, облагаемые НДФЛ, не включается доход физического лица - предпринимателя, с которого уплачивается единый налог. А подтверждающим документом, позволяющим налоговому агенту не облагать налогами доходы предпринимателя, как правило, выступает копия действующего на момент начисления и выплаты дохода свидетельства плательщика единого налога, в котором должен быть указан вид хозяйственной деятельности с кодом 68.20.
Сумма арендной платы отражается арендодателем в приложении 4ДФ к Налоговому расчету с признаком дохода "157".
Арендатор не обязан контролировать, соблюдает ли плательщик единого налога второй группы требования пп. 291.5.3 НКУ, которым установлены ограничения по площади недвижимости, которая может предоставляться в аренду плательщиком единого налога.
В пп. 291.5.3 НКУ указано, что не могут быть плательщиками единого налога первой - третьей групп, в частности, физические лица - предприниматели, предоставляющие в аренду:
- земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 га;
- жилые помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 400 кв. м;
- нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 900 кв. г.
Указанные ограничения касаются также договоров субаренды (см. ИНК ГФСУ от 20.09.2019 г. № 345/6/99-00-04-07-03-15/ІПК, от 31.07.2019 г. № 3596/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 01.11.2017 г. № 2457/П/99-99-13-01-02-14/ІПК).
ФЛП-арендодатель, не соблюдающий указанные ограничения, не имеет права находиться на упрощенной системе налогообложения. Поэтому следует заранее принимать решения об отказе от единого налога. Подробнее об этом читайте в статье "Отказ ФЛП от единого налога: особенности представления отчетности".
При этом он может сдавать только часть площади в рамках ограничения. Например, в ИНК от 12.04.2024 г. № 1974/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК ГНС указывала, что ФЛП - плательщик единого налога вправе сдавать часть жилого помещения в аренду до 400 кв. м при условии, что остальное жилое помещение не находится в аренде.
Существует и другой вариант - предоставлять недвижимость в аренду как физическое лицо, не являющееся субъектом хозяйствования (см. ОНК № 136). Но не следует во избежание ограничения предоставлять в аренду части одного помещения на основании разных договоров в качестве ФЛП и физлица. Риск утраты статуса плательщика единого налога довольно высокий. Об этом однозначно указано в ИНК ГНС от 03.04.2024 г. № 1758/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК:
…физическое лицо - предприниматель при предоставлении в аренду части недвижимого имущества (общая площадь которого превышает нормы, определенные пп. 291.5.3 п. 291.5 ст. 291 Кодекса) в качестве физического лица - не субъекта хозяйствования, а другой части в качестве физического лица - предпринимателя не имеет права применять упрощенную систему налогообложения.
Такое физическое лицо может предоставлять недвижимость в аренду как физическое лицо - предприниматель по общей системе налогообложения или как физическое лицо - не субъект хозяйствования.
О других возможных рисках читайте в статье "ФЛП-единщик планирует сдавать в аренду часть помещения: нюансы есть всегда".
Если арендатор будет возмещать ФЛП - плательщику единого налога стоимость коммунальных услуг, то сумма возмещения считается доходом физлица, а потому будет подлежать обложению НДФЛ и ВС у источника выплаты. Обоснование ГНС приведено в ИНК от 17.05.2024 г. № 2768/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК:
…поскольку получение физическим лицом - предпринимателем - плательщиком единого налога дохода в виде возмещения суммы коммунально-жилищных услуг не предусматривает предоставления указанных услуг таким предпринимателем в пользу юридического лица (арендатора), то такой доход облагается налогами по общим правилам, установленным Кодексом для плательщиков налогов - физических лиц.
Плательщикам единого налога третьей группы также следует учитывать последствия включения в состав арендной платы стоимости коммунальных услуг по предоставленному в аренду имуществу, ведь для таких плательщиков объектом налогообложения является общая сумма дохода от хозяйственной деятельности. То есть часть арендной платы, которая будет уплачена арендатором для возмещения расходов арендодателя на оплату коммунальных услуг, попадает в базу начисления единого налога.
Также на данную тему читайте статьи:
ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ
1. НКУ - Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. Порядок № 1692/5 - Порядок предоставления сведений из Единого государственного реестра юридических лиц, физических лиц - предпринимателей и общественных формирований, утвержденный приказом Министерства юстиции Украины от 05.05.2023 г. № 1692/5.
3. ОНК № 136 - Обобщающая налоговая консультация по применению упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами - предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду, утвержденная приказом ГНС Украины от 20.02.2012 г. № 136.
4. Налоговый расчет - Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налогов - физических лиц, и сумм удержанного с них налога, а также сумм начисленного единого взноса, форма которого утверждена приказом Минфина от 13.01.2015 г. № 4.
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2024
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті LIGA ZAKON, посилання на LIGA ZAKON обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
Автор
Инна Журавская,
эксперт LIGA ZAKON
Хотите получать экспертную аналитику по горячим бизнес-вопросам? В LIGA360 есть материалы для всей команды: для юристов, бухгалтеров, комплаенс-специалистов и руководителей. Оцените все преимущества работы в комплексной информационно-аналитической платформе LIGA360, заказав персональную презентацию.
