Приватний підприємець за своїм податковим статусом відрізняється від звичайної фізичної особи, що й визначає особливий порядок оподаткування доходів ФОП від надання майна в оренду та певні податкові наслідки для орендаря (юридичної особи або ФОП). З'ясуємо, що мають брати до уваги сторони договору оренди в таких випадках.
Орендодавець - ФОП на загальній системі
Якщо орендодавцем є приватний підприємець, який перебуває на загальній системі оподаткування, тобто є платником ПДФО, то в разі виплати йому доходів за договором оренди орендар - юридична особа як податковий агент має керуватися пп. 177.8 ПКУ:
Під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Отже, орендар як податковий агент не утримує ПДФО із суми орендної плати, якщо ФОП-орендодавець надав копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Таким документом є витяг або виписка з Єдиного державного реєстру. Про це вказано в листі ДПС від 28.05.2024 р. № 2958/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК:
… під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здавання майна в оренду в рамках здійснення нею підприємницької діяльності Товариство не утримує податок на доходи фізичних осіб та військовий збір у джерела виплати в разі надання такою фізичною особою - підприємцем копії документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності, але зобов'язано виконати функції податкового агента щодо відображення даної операції у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4.
ПКУ не вимагає від орендаря - податкового агента перевіряти, чи є діяльність із надання майна в оренду одним із видів підприємницької діяльності цього підприємця. Достатньо мати копію документа, який підтверджує статус орендодавця - суб'єкта підприємницької діяльності. Утім із метою уникнення зайвих непорозумінь з органами ДФС податковий агент може за власною ініціативою з'ясувати, чи є оренда майна одним із видів діяльності підприємця. Відповідно до Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010, затвердженої наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010 р. № 457, діяльність, пов'язана з наданням в оренду власного чи орендованого нерухомого майна, належить до групи 68.20 КВЕД ДК 009:2010.
Орендар може самостійно перевірити достовірність даних, наданих ФОП у витягу чи виписці. Згідно з п. 1 р. IV Порядку № 1692/5 безоплатний доступ до відомостей з Єдиного державного реєстру в електронній формі через портал електронних сервісів або через Портал Дія надається заявнику, ідентифікованому з використанням засобів електронної ідентифікації із середнім або високим рівнем довіри. Зокрема, можна перевірити такі дані щодо ФОП:
- прізвище, власне ім'я, по батькові (за наявності);
- місцезнаходження;
- види діяльності;
- дату державної реєстрації фізичної особи підприємцем;
- дату й номер запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця.
Сума орендної плати, яка виплачується податковим агентом ФОП-орендодавцю, відображається в додатку 4ДФ до Податкового розрахунка з ознакою доходу "157".
Доходи, отримані за договором оренди, для ФОП є його доходом від підприємницької діяльності, який оподатковується відповідно до ст. 177 ПКУ. При цьому об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка в грошовій та негрошовій формі) та документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю (п. 177.2 ПКУ). До складу таких витрат належать й амортизаційні відрахування щодо об'єктів, наданих в оренду.
Під час відображення орендних доходів у складі доходів від підприємницької діяльності підприємець має також зважати на те, чи є надання орендних послуг одним із видів його діяльності. Варто звернути увагу на лист ДФС від 20.12.2016 р. № 13745/А/99-99-13-01-02-14, у якому зазначено, що якщо в приватного підприємця у відомостях, що містяться в Єдиному державному реєстрі, не зазначено вид діяльності "68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна", то доходи й витрати від здійснення такого виду діяльності не можуть бути пов'язані з веденням господарської діяльності цього підприємця. А отже, діє п. 177.6 ПКУ, яким визначено, що доходи, отримані підприємцем за видами діяльності, які не було обрано ним під час реєстрації його суб'єктом підприємницької діяльності, оподатковуються за загальними правилами, установленими ПКУ для платників податку - фізичних осіб.
Орендодавець - ФОП на єдиному податку
Для платників єдиного податку першої групи не передбачено такого виду діяльності, як надання майна в оренду. Такі платники податку мають право здійснювати винятково роздрібний продаж товарів із торговельних місць на ринках та/або провадити господарську діяльність із надання побутових послуг населенню (пп. 1 п. 291.4 ст. 291 ПКУ).
Якщо ФОП є платником єдиного податку другої або третьої групи, то відповідно до пп. 2 п. 291.4 ПКУ він може надавати послуги лише платникам єдиного податку та/або населенню. Про це вказано й у роз'ясненні з категорії 107.01.04 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua):
… фізична особа - підприємець - платник єдиного податку другої групи має право надавати послугу з надання в оренду нерухомого майна виключно платникам єдиного податку та/або населенню (фізичним особам), а отже, не може укладати договір оренди нерухомого майна з суб'єктами господарювання, які не є платниками єдиного податку.
Орендар - платник єдиного податку (юридична особа або ФОП) виплачує дохід за договором оренди ФОП - платнику єдиного податку другої групи без оподаткування. Підставою для цього є п. 292.9 ПКУ, який передбачає, що доходи фізичної особи - платника єдиного податку, отримані в результаті провадження господарської діяльності й оподатковані єдиним податком, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи, а отже, не підлягають оподаткуванню ПДФО та ВЗ. Також у пп. 165.1.36 ПКУ визначено, що до доходів, які оподатковуються ПДФО, не включається дохід фізичної особи - підприємця, з якого сплачується єдиний податок. А підтвердним документом, який дозволяє податковому агенту не оподатковувати доходи підприємця, зазвичай є копія свідоцтва платника єдиного податку, чинного на момент нарахування та виплати доходу, у якому має бути вказано вид господарської діяльності з кодом 68.20.
Сума орендної плати відображається орендодавцем у додатку 4ДФ до Податкового розрахунка з ознакою доходу "157".
Орендар не зобов'язаний контролювати, чи дотримується платник єдиного податку другої групи вимог пп. 291.5.3 ПКУ, яким установлено обмеження щодо площі нерухомості, яку може бути надано в оренду платником єдиного податку.
У пп. 291.5.3 ПКУ зазначено, що не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп, зокрема, фізичні особи - підприємці, які надають в оренду:
- земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 га;
- житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 400 кв. м;
- нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 900 кв. м.
Вказані обмеження стосуються також договорів суборенди (див. ІПК ДФСУ від 20.09.2019 р. № 345/6/99-00-04-07-03-15/ІПК, від 31.07.2019 р. № 3596/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 01.11.2017 р. № 2457/П/99-99-13-01-02-14/ІПК).
ФОП-орендодавець, який не дотримується зазначених обмежень, не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Тому потрібно завчасно приймати рішення про відмову від єдиного податку. Докладніше про це читайте в статті "Відмова ФОП від єдиного податку: особливості подання звітності".
Водночас він може здавати лише частину площі в межах обмеження. Наприклад, у листі від 12.04.2024 р. № 1974/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК ДПС вказувала, що ФОП - платник єдиного податку має право здавати частину житлового приміщення в оренду до 400 кв. м за умови, якщо решта житлового приміщення не перебуває в оренді.
Є й інший варіант - надавати нерухомість в оренду як фізична особа, що не є суб'єктом господарювання (див. УПК № 136). Але не варто для уникнення обмеження надавати в оренду частини одного приміщення на підставі різних договорів як ФОП та фізособа. Ризик втрати статусу платника єдиного податку досить великий. Про це однозначно вказано в листі ДПС від 03.04.2024 р. № 1758/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК:
… фізична особа - підприємець у разі надання в оренду частину нерухомого майна (загальна площа якого перевищує норми, визначені пп. 291.5.3 п. 291.5 ст. 291 Кодексу) як фізична особа - не суб'єкт господарювання, а іншу частину як фізична особа - підприємець не має права застосовувати спрощену систему оподаткування.
Така фізична особа може надавати нерухомість в оренду як фізична особа - підприємець за загальною системою оподаткування або як фізична особа - не суб'єкт господарювання.
Про інші можливі ризики читайте в статті "ФОП-єдинник планує здавати в оренду частину приміщення: нюанси є завжди".
Якщо орендар відшкодовуватиме ФОП - платнику єдиного податку вартість комунальних послуг, то сума відшкодування вважається доходом фізособи, а тому підлягатиме оподаткуванню ПДФО та ВЗ у джерела виплати. Обґрунтування ДПС наведено в листі від 17.05.2024 р. № 2768/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК:
… оскільки отримання фізичною особою - підприємцем - платником єдиного податку доходу у вигляді відшкодування суми комунально-житлових послуг не передбачає надання зазначених послуг таким підприємцем на користь юридичної особи (орендаря), то такий дохід оподатковується за загальними правилами, встановленими Кодексом для платників податку - фізичних осіб.
Платникам єдиного податку третьої групи також треба брати до уваги наслідки включення до складу орендної плати вартості комунальних послуг за наданим в оренду майном, адже для таких платників об'єктом оподаткування є загальна сума доходу від господарської діяльності. Тобто частина орендної плати, яку буде сплачено орендарем для відшкодування витрат орендодавця на оплату комунальних послуг, потрапляє до бази нарахування єдиного податку.
Також на цю тему читайте статті:
ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ
1. ПКУ - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Порядок № 1692/5 - Порядок надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, затверджений наказом Міністерства юстиції України від 05.05.2023 р. № 1692/5.
3. УПК № 136 - Узагальнююча податкова консультація щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами - підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду, затверджена наказом ДПС України від 20.02.2012 р. № 136.
4. Податковий розрахунок - Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, форма якого затверджена наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. № 4.
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2024
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті LIGA ZAKON, посилання на LIGA ZAKON обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
Автор
Інна Журавська,
експертка LIGA ZAKON
Хочете отримувати експертну аналітику з гарячих бізнес-питань? В LIGA360 є матеріали для всієї команди: для юристів, бухгалтерів, комплаєнс-фахівців та керівників. Побачте всі переваги роботи в комплексній інформаційно-аналітичній платформі LIGA360, замовивши персональну презентацію.
