Законодательство требует от работодателя проводить за свой счет обязательные медосмотры работников. Давайте разберемся, какие правила налогообложения действуют в отношении расходов работодателя на такие мероприятия.
НДС
На основании пп. 197.1.5 НКУ услуги заведений здравоохранения по проведению обязательного медосмотра освобождаются от обложения НДС в случае их оплаты предприятием-работодателем:
197.1. Освобождаются от налогообложения операции по:
<...>
197.1.5. поставке услуг по медицинскому обслуживанию населения (медицинская услуга) заведениями здравоохранения, обладающими лицензией на поставку таких услуг, а также поставке услуг для лиц с инвалидностью и детей с инвалидностью реабилитационными заведениями, обладающими лицензией на поставку таких услуг согласно законодательству, КРОМЕ следующих услуг:
а) предоставление косметологической помощи, за исключением предоставляемой по медицинским показаниям;
б) массаж для укрепления здоровья взрослого населения, коррекции осанки и т. п.;
в) проведение профилактических медицинских осмотров с подготовкой заключения о состоянии здоровья по просьбе граждан. <...>
Учитывая такую формулировку пп. 197.1.5 НКУ, ГНС в ИНК от 05.06.2024 г. № 3090/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК сделала следующий вывод:
При отнесении профилактических медицинских осмотров к обязательным, операции по проведению таких медицинских осмотров освобождаются от обложения НДС согласно подпункту 197.1.5 пункта 197.1 статьи 197 раздела V НКУ, поскольку не попадают под исключения, указанные в подпункте "в" подпункта 197.1.5 пункта 197.1 статьи 197 раздела V НКУ.
Новая LIGA360 - самый эффективный помощник в работе бухгалтера. Всегда держи под рукой аналитику и ответы по бухгалтерскому учету, отчетности, налогам и изменениям военного положения. Только сейчас закажи выгодно на условиях Special program.
В указанной ИНК также уточняется, что льгота действует в случае, если обязательные медицинские осмотры проводятся заведениями здравоохранения, обладающими лицензией на поставку услуг по здравоохранению.
А вот в случае проведения профилактических медосмотров для подготовки заключения о состоянии здоровья по просьбе граждан указанная льгота не применяется (пп. "в" пп. 197.1.5 НКУ).
НДФЛ и ВС
Согласно пп. 165.1.19 НКУ в общий налогооблагаемый доход плательщика налогов не включаются:
Средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемых в качестве помощи на лечение и МЕДИЦИНСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ плательщика налогов... за счет средств благотворительной организации или его РАБОТОДАТЕЛЯ, в том числе в части расходов работодателя на ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ ПРОФИЛАКТИЧЕСКИЙ ОСМОТР РАБОТНИКА согласно Закону Украины "О защите населения от инфекционных болезней" и на вакцинацию работника, направленную на профилактику заболеваний в период угрозы эпидемий в соответствии с Законом Украины "Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения"* при наличии соответствующих подтверждающих документов, кроме расходов, компенсируемых выплатами из фонда общеобязательного государственного социального медицинского страхования.
* Утратил силу.
Таким образом, при наличии соответствующих подтверждающих документов не подлежат налогообложению средства, предоставленные в качестве помощи на медицинское обслуживание налогоплательщика за счет средств его работодателя, в том числе в части расходов работодателя на обязательный профилактический осмотр работника согласно Закону № 1645.
Документальным подтверждением является:
- договор с заведением здравоохранения о проведении медосмотров работников;
- приказ руководителя о прохождении работниками медосмотра;
- расчетные документы об оплате услуг по медосмотру;
- копия страниц медицинской книжки работника с записью о прохождении медосмотра или копия медицинской справки о прохождении предварительного (периодического) медицинского осмотра работника (по форме, приведенной в приложении 8 к Порядку № 246).
А как быть с обязательными медосмотрами за счет средств работодателя, которые предусмотрены ст. 17 Закона № 2694 и проводятся согласно Порядку № 246? В ряде разъяснений налоговики подчеркивают, что не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налогов - работника расходы работодателя только на обязательный профилактический осмотр в соответствии с Законом № 1645 (см. письмо ГФС от 14.04.2017 г. № 8055/6/99-99-13-02-03-15, ИНК от 27.09.2017 г. № 2056/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 22.12.2017 г. № 3121/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). При этом налоговики также упоминают о Перечне № 559, подтверждая, что налоговая льгота, указанная в пп. 165.1.19 НКУ, не распространяется на все обязательные медосмотры.
Более того, в ИНК от 22.12.2017 г. № 3121/6/99-99-13-02-03-15/ІПК относительно отражения расходов работодателя на медосмотр разъясняется, что в Налоговом расчете указывается:
- с признаком дохода "143" - сумма расходов работодателя на обязательный профилактический осмотр работника согласно Закону № 1645 при соблюдении требований пп. 165.1.19 НКУ;
- с признаком дохода "126" - расходы работодателя на медицинский осмотр физических лиц (работников), не указанных в Перечне № 559.
То есть налоговики считают, что дополнительное благо у работника не возникает только в случае расходов работодателя на обязательный профилактический осмотр работника согласно Закону № 1645 и Перечню № 559. В других случаях имеются основания начислить работнику дополнительное благо со всеми налоговыми последствиями. При этом дополнительное благо будет возникать и при оплате работодателем медосмотров, предусмотренных в соответствии со ст. 169 КЗоТ и ст. 17 Закона № 2694. Именно об этом и было указано в ИНК от 15.03.2019 г. № 1067/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, где категорически оговорено, что при проведении за счет работодателя медицинского осмотра физических лиц (работников) согласно Закону № 2694 стоимость такого медосмотра включается налоговым агентом в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход работников как дополнительное благо с соответствующим налогообложением.
Новая LIGA360 поможет изучить эту тему подробнее. Аналитика от экспертов, разъяснения госорганов, практические кейсы и их решения. Закажите персональную презентацию для ваших потребностей.
Однако с таким подходом налоговиков нельзя согласиться по следующим причинам:
1) пп. 165.1.19 НКУ касается расходов на медицинское обслуживание плательщика налогов (в том числе работника). А согласно ст. 3 Основ законодательства об охране здоровья медицинское обслуживание - это деятельность заведений здравоохранения и физических лиц - предпринимателей, зарегистрированных и получивших соответствующую лицензию в установленном законом порядке, в сфере здравоохранения, которая не обязательно ограничивается медпомощью, но непосредственно связана с ее предоставлением.
В свою очередь, термин "медпомощь" означает
деятельность профессионально подготовленных медицинских работников, направленная на профилактику, диагностику, лечение в связи с болезнями, травмами, отравлениями и патологическими состояниями, а также в связи с беременностью и родами.
(ст. 3 Основ законодательства об охране здоровья)
Также следует учитывать, что в пп. 165.1.19 НКУ приведен не исключительный перечень расходов работодателя на лечение и медицинское обслуживание плательщика налогов (в том числе работника), о чем свидетельствуют слова "в том числе, но не исключительно" и "в том числе в части расходов работодателя на обязательный профилактический осмотр работника". Следовательно, некорректно ограничивать действие пп. 165.1.19 НКУ исключительно случаями проведения медосмотра согласно Закону № 1645;
2) в пп. 14.1.47 НКУ указывается, что дополнительное благо - это
средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, прочие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налогов налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с исполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), заключенным с таким плательщиком налогов (кроме случаев, прямо предусмотренных нормами раздела IV настоящего Кодекса);
То есть одним из критериев, который позволяет определять доход как дополнительное благо, является связь такого дохода с исполнением работником обязанностей трудового найма. Соответственно, если работодатель обеспечивает работнику определенную услугу, чтобы он исполнял свои трудовые обязанности, то отсутствуют основания говорить о том, что работник получил доход в виде дополнительного блага. И это очень показательно в случаях с медицинскими осмотрами, которые работодатель обеспечивает именно для исполнения требований законодательства по охране труда;
3) в пп. 164.2.17 НКУ предусмотрено, что не являются дополнительным благом
доходы, полученные в форме и размерах, подлежащих включению работодателем в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг <...>
А согласно п. 15.8 НП(С)БУ 16 расходы на охрану труда подлежат включению в состав общепроизводственных расходов, а следовательно, в себестоимость товаров (работ, услуг). Это также значимый аргумент в пользу того, что объект для обложения НДФЛ и ВС не может возникать при проведении медосмотров за счет работодателя в случаях, предусмотренных законодательством.
Таким образом, расходы работодателя на обязательные медосмотры как согласно Закону № 1645, так и согласно Закону № 2694 не являются дополнительным благом для обложения НДФЛ и ВС. В приложении 4 ДФ Налогового расчета такие расходы следует указать с признаком дохода "143". А вот если работодатель оплачивает медосмотр работников, не являющийся обязательным, то стоимость такого медосмотра для работника считается доходом в форме дополнительного блага (см. ИНК ГФС от 20.12.2017 г. № 3060/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
ЕСВ
Поскольку в Инструкции № 5 расходы работодателя на медосмотр работников не упоминаются в числе выплат, которые включаются в фонд оплаты труда, возможно сделать вывод, что такие расходы не включаются в базу начисления единого взноса.
ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ
1. НКУ - Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. КЗоТ - Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
3. Закон № 2694 - Закон Украины "Об охране труда" от 14.10.92 г. № 2694-XII.
4. Закон № 1645 - Закон Украины "О защите населения от инфекционных болезней" от 06.04.2000 г. № 1645-III.
5. Основы законодательства об охране здоровья - Закон Украины "Основы законодательства Украины об охране здоровья" от 19.11.92 г. № 2801-XII.
6. Порядок № 246 - Порядок проведения медицинских осмотров работников определенных категорий, утвержденный приказом Министерства здравоохранения Украины от 21.05.2007 г. № 246.
7. Порядок № 559 - Порядок проведения обязательных профилактических медицинских осмотров и выдачи личных медицинских книжек, утвержденный постановлением КМУ от 23.05.2001 г. № 559.
8. Перечень № 559 - Перечень профессий, производств и организаций, работники которых подлежат обязательным профилактическим медицинским осмотрам, утвержденный постановлением КМУ от 23.05.2001 г. № 559.
9. Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.
10. Саннормы № 248 - Государственные санитарные нормы и правила "Гигиеничная классификация работы по показателям вредности и опасности факторов производственной среды, тяжести и напряженности трудового процесса", утвержденные приказом Министерства здравоохранения Украины от 08.04.2014 г. № 248.
11. НП(С)БУ 16 - Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2024
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті LIGA ZAKON, посилання на LIGA ZAKON обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
Автор
Инна Журавская,
эксперт LIGA ZAKON
Хотите получать экспертную аналитику по горячим бизнес-вопросам? В LIGA360 есть материалы для всей команды: для юристов, бухгалтеров, комплаенс-специалистов и руководителей. Оцените все преимущества работы в комплексной информационно-аналитической платформе LIGA360, заказав персональную презентацию.
