Недопуск налоговиков к проведению проверки: основания, оформление, последствия

Вряд ли кто-то поспорит с тем, что контролеры - не те гости, которых субъекты хозяйствования рады видеть на порогах своих офисов. И, мы убеждены, найдется немало тех, кому знаком соблазн не пустить "визитеров", постучавших в дверь, чтобы осуществить проверку.

Итак, самое время выяснить, когда нерешительность по этому поводу неуместна и можно (а порой даже нужно) смело отказывать налоговикам в допуске

Стоит начать чуть ли не с прописной истины, которую из одного решения в другое дублируют суды: если допуск к налоговой проверке произошел, в дальнейшем предметом рассмотрения в суде может быть только суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Иными словами, допуская должностных лиц контролирующего органа к проведению проверки, плательщик теряет право на обжалование приказа о ее проведении.

Данную позицию в свое время сформировал ВСУ (постановление от 24.12.2010 г. по делу № 21-25а10), об этом в прошлом неоднократно отмечал ВАСУ (см., например, определения от 01.07.2015 г. по делу № 2а-11385/12/2670; от 15.03.2017 г. по делу № 806/2239/15; постановление от 25.05.2016 г. по делу № 2а-8260/12/1370 и т.д.). И такого же мнения придерживается ВС/КАС, о чем свидетельствует свежая судебная практика: см., в частности, постановления от 20.02.2018 г. по делу № 826/1205/16 и от 17.04.2018 г. по делу № 826/12612/17.

В последнем из упомянутых решений ВС/КАС подчеркнул: именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может поставить вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от безосновательного и необоснованного осуществления налогового контроля относительно себя. Вместе с тем допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении налоговой проверки.

Подводим к тому, что знать свои права и случаи, когда обоснованно можно не допустить налоговиков к проверке, крайне важно. Ведь, не воспользовавшись своим правом отказа в допуске, плательщики теряют возможность в дальнейшем ставить под сомнение законность факта проведения проверки.

Каковы основания для недопуска контролеров к проверке

Правомерно не допустить должностных (служебных) лиц контролирующего органа к проведению документальной выездной или фактической проверки можно только в двух случаях(абзацы 5, 6 п. 81.1 НКУ), а именно:

1) должностным (служебным) лицам налогоплательщика или его уполномоченному представителю, или лицам, фактически осуществляющим расчетные операции, не предъявлены или не направлены в случаях, определенных НКУ, следующие документы (абзацы 2-4 п. 81.1 НКУ):

· направление на проведение проверки;

· копия приказа о проведении проверки;

· копия служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки;

2) вышеуказанные документы предъявлены, но оформлены с нарушением требований.

Проанализируем каждое из двух оснований более подробно.

Непредъявление или неотправление документов

Прежде всего стоит уточнить, что говорить о недопуске налоговиков мы можем при проведении документальной выездной (плановой/внеплановой) или фактической проверки.

При этом в зависимости от того, о какой проверке идет речь, существуют определенные особенности относительно порядка ознакомления налогоплательщиков с копией приказа о проведении проверки.

Так, при документальной плановой проверке копия приказа о проведении документальной плановой проверки и письменное уведомление с указанием даты начала проведения этой проверки должны быть вручены налогоплательщику под расписку или направлены заказным письмом с уведомлением о вручении не позднее чем за 10 к.дн. до дня проведения указанной проверки (абз. 2 п. 77.4 НКУ).

Заметим: зачастую из-за большой загрузки в работе контролеры не успевают начать проверку в указанный в приказе день. В связи с этим на практике происходит так: налоговики путем издания нового приказа вносят изменения в первичный приказ о проведении проверки, корректируя даты начала и окончания проверки. В этом контексте обращаем внимание на определение Киевского апелляционного административного суда от 24.07.2017 г. по делу № 823/439/16, в котором подчеркивается:

"...при изменении даты начала проведения проверки путем издания приказа о внесении соответствующих изменений в приказ о проведении документальной плановой выездной проверки, контролирующим органом должен быть соблюден порядок организации и проведения данной проверки, в частности, положения ст. 77 Налогового кодекса Украины относительно своевременного уведомления налогоплательщика о проведении документальной плановой выездной проверки".

То есть в случае изменения даты начала проверки контролеры должны повторно уведомить налогоплательщика о запланированном "мероприятии" с соблюдением требований абз. 2 п. 77.4 НКУ. В свою очередь, безусловно, дата начала проверки (как изначально определенная, так и отсроченная) должны согласоваться с обнародованным на портале ГФС Планом-графиком проведения документальных плановых проверок плательщиков налогов, в котором предусмотрен месяц начала проведения проверки.

Что касается документальной внеплановой проверки, в НКУ указано: право на ее проведение предоставляется только в случае, когда налогоплательщику до начала проведения указанной проверки вручена в порядке, определенном ст. 42 НКУ, копия приказа о проведении документальной внеплановой проверки (абз. 2 п. 78.4 НКУ).

Как видим, в отличие от плановой проверки, при документальной внеплановой проверке срок, который должен истечь между уведомлением налогоплательщика о проведении проверки и датой ее начала, не установлен. То есть контролеры имеют полное право как отправить копию приказа заранее, так и лично вручить ее налогоплательщику в день проверки.

По поводу фактической проверки: поскольку она осуществляется без предупреждения налогоплательщика (лица) (п. 80.1 НКУ), вариантов немного - необходимые документы налоговики должны предъявить налогоплательщикам непосредственно перед ее проведением.

Независимо от того, о каком виде проверки идет речь, отметим: согласно абз. 4 п. 81.1 НКУ, одним из условий допуска налоговиков к проверке является предъявление служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.

Вместе с тем по тем или иным причинам порой случается так, что в первый день проверки указанные в направлении контролеры появляются не в полном составе. По нашему мнению, в таком случае вполне можно затрагивать вопрос о недопуске налоговиков к проверке, ведь со служебными удостоверениями отсутствующих лиц, указанных в направлении, налогоплательщик ознакомиться не сможет.

И еще один важный нюанс: предъявлять необходимые документы контролеры должны надлежащему лицу. В частности, ВС/КАС в постановлении от 30.01.2018 г. по делу № 821/1957/16констатировал противоправность действий контролеров, осуществивших проверку после ознакомления с документами лица, которое не было уполномоченным представителем налогоплательщика, а также не состояло с ним в трудовых отношениях (такие недоразумения на практике нередко случаются при проведении фактических проверок).

Ненадлежащее оформление документов

Безусловно, чтобы выявить отдельные недостатки тех или иных документов, налогоплательщику следует знать, как они должны выглядеть. И подспорьем в этом станут абзацы 2 и 3 п. 81.1 НКУ, определяющие перечень сведений, которые должны содержать направление на проведение проверки и копия приказа (см. далее).

Направление на проведение проверки (обязательные сведения):

· дата выдачи;

· наименование контролирующего органа;

· реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки;

· наименование и реквизиты субъекта (фамилия, имя, отчество проверяемого физического лица - налогоплательщика) или объекта, проверка которого проводится;

· цель, вид (документальная плановая/внеплановая или фактическая);

· основания;

· дата начала и продолжительность проверки;

· должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку.

Копия приказа о проведении проверки (обязательные сведения):