Перерасчет НДС за 2024 год: основные моменты

В конце 2024 года плательщики НДС, которые осуществляют освобожденные от налога на добавленную стоимость операции или необлагаемые операции, должны выполнить перерасчет НДС. В настоящей статье мы напомним основные правила его проведения.

На какие операции распространяется перерасчет НДС

Годовой перерасчет НДС осуществляют плательщики налога, у которых в 2024 году были операции, указанные в п. 199.1 НКУ. Согласно данной норме, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично - нет, плательщик налога должен начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать сводную налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных на общую сумму доли уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в необлагаемых операциях.

Следовательно, перерасчет НДС производится только по тем активам, которые в 2024 году одновременно использовались в облагаемых и не облагаемых налогом операциях. Как правило, это расходы общехозяйственного характера (аренда и коммунальные платежи по зданию офиса и т. д.).

В то же время "компенсирующие" налоговые обязательства в соответствии со ст. 199 НКУ начисляются на те необоротные активы, товары (услуги), которые были приобретены с НДС.

Следует также учесть, что перерасчет за 2024 год не осуществляется по операциям, указанным в п. 199.6 НКУ, а именно:

- предусмотренным пп. 196.1.7 НКУ (реорганизация юридических лиц);

- указанным в пп. 197.1.28 НКУ (поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в форме производственной дотации из бюджета);

- предусмотренным в п. 197.11 НКУ (поставка товаров и услуг на таможенной территории Украины и ввоз на таможенную территорию Украины товаров в качестве международной технической помощи, предоставленной в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено в установленном законодательством порядке; поставка товаров и услуг, финансируемых за счет международной технической помощи, предоставленной в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено в установленном законодательством порядке; ввоз на таможенную территорию Украины имущества в качестве гуманитарной помощи, предоставленной согласно нормам Закона Украины "О гуманитарной помощи");

- указанным в п. 197.24 НКУ (операции оператора телекоммуникации по предоставлению телекоммуникационных услуг в части осуществления благотворительного телекоммуникационного сообщения на благотворительные цели).

К тому же в некоторых льготных нормах отдельно определено, что к таким операциям нормы ст. 199 НКУ не применяются. В частности, это касается норм п. п. 26, 32, 46 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

К сожалению, до сих пор в п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, который регламентирует особенности налогообложения операций с благотворительной помощью, не указаны нормы ст. 199 НКУ. Однако имеются все основания полагать, что, исходя из системного трактования норм п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, перерасчет согласно ст. 199 НКУ по указанным в данной норме операциям производить не нужно. Ведь не вызывает сомнения, что прямая ссылка на п. 198.5 НКУ в этой норме обусловлена намерениями законодателей вообще не начислять "компенсирующие" налоговые обязательства на указанные в п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ операции. Поэтому в п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ и сказано, что товары не считаются использованными плательщиком налога в не облагаемых НДС операциях или операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога.

Тем не менее заинтересованным плательщикам советуем по данному вопросу получить индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

Как произвести перерасчет НДС

Если плательщик осуществлял в 2024 году операции, подлежавшие обложению НДС (по ставке 20 %, 14 %, 7 % или 0 %), и только один вид необлагаемых операций (операции, освобожденные от НДС и/или операции, не являющиеся объектом налогообложения), перерасчет НДС нужно выполнять по стандартной процедуре на основании доли не облагаемых НДС операций. Процедуру расчета такой доли налоговики разъяснили еще в письмах ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, № 29168/7/99-99-19-03-02-17, от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17.

Для этого выполняются следующие действия:

Шаг 1

По итогам 2024 года рассчитывается доля не облагаемых НДС операций с учетом фактических данных за 2024 год (Чн):

Чн = 100 - (Оопд / Озаг) х 100,

где Оопд - объем облагаемых НДС операций (сумма значений строк 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 и 7.2.3 колонки А декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Декларация) за 2024 год и всех уточняющих расчетов, представленных в 2024 году), грн;

Озаг - общий объем поставки (сумма значений строк 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 5, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 и 7.2.3 колонки А Декларации за 2024 год и всех уточняющих расчетов, представленных в 2024 году), грн.

Эта доля указывается в стр. 1, 2 гр. 7 приложения Д5 к Декларации за декабрь 2024 года, а также в стр. 1 гр. 7 приложения Д5 к декларации за январь 2025 года.

Шаг 2

Определяется сумма "компенсирующих" налоговых обязательств с учетом фактических данных (ПЗ):

ПЗ = ВП х (Ст / 100) х (Чн / 100),

где ВП - стоимость приобретения товаров (услуг) и необоротных активов (без НДС), одновременно используемых в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, грн;

Ст - ставка НДС (20 %, 14 % или 7 %).

Эти показатели используются для оформления расчетов корректировки к сводным налоговым накладным по результатам годового перерасчета.

Сводная налоговая накладная: особенности составления

В соответствии с нормами п. 11 Порядка № 1307 в случае начисления налоговых обязательств согласно п. 199.1 НКУ плательщик НДС должен составить отдельные сводные налоговые накладные по товарам/услугам, необоротным активам, которые предназначены для использования / начинают использоваться в операциях:

1) не являющихся объектом налогообложения (с типом причины 08);

2) освобожденных от налогообложения (с типом причины 09);

3) осуществляемых плательщиком НДС в пределах баланса плательщика НДС (с типом причины 04);

4) не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика НДС (с типом причины 13).

Следовательно, в такой ситуации составляются несколько сводных налоговых накладных с разным типом причины. Ранее на это обращали внимание и контролеры (см. письмо ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17).

В разрезе указанных видов операций налогоплательщик может оформить одну сводную налоговую накладную любой датой, но не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором возникли основания для начисления налоговых обязательств согласно п. 199.1 НКУ. В то же время налоговики не возражают против оформления нескольких сводных налоговых накладных (см. разъяснение из категории 101.16 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Особенности оформления расчета корректировки к таким налоговым накладным контролеры привели в разъяснении из категории 101.15 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua).

Налоговики отмечают, что к каждой сводной налоговой накладной, составленной согласно п. 199.1 НКУ по результатам перерасчета, предусмотренного п. 199.5 НКУ, необходимо оформить отдельный расчет корректировки, который подлежит регистрации в ЕРНН (см. ИНК ГФСУ от 25.02.2019 г. № 726/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

В заголовочной части расчетов корректировки к налоговым накладным, составленным согласно п. 199.1 НКУ, в поле "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" нужно поставить отметку "X" и указать соответствующий тип причины, указанный в налоговой накладной (04 - составлена на поставку в пределах баланса для непроизводственного использования; 08 - составлена на поставку для операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость; 09 - составлена на поставку для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость; 13 - составлена в связи с использованием производственных или непроизводственных средств, прочих товаров/услуг не в хозяйственной деятельности).

Соблюдать такие требования в ситуации, когда плательщик осуществляет несколько видов не облагаемых НДС операций, можно, если рассчитать отдельно долю, приходящуюся на операции, которые:

1) не являются объектом обложения НДС;

2) освобождены от обложения НДС.

Особенности перерасчета НДС в случае необлагаемых операций нескольких видов

В ситуации, когда плательщик осуществляет операции, не являющиеся объектом обложения НДС и освобожденные от обложения НДС, выполняются следующие действия.

1. Перерасчет для операций, не являющихся объектом обложения НДС

Для товаров/услуг и необоротных активов, которые используются в операциях, не являющихся объектом обложения НДС (по налоговым накладным с типом причины 08), сумма "компенсирующих" налоговых обязательств по результатам перерасчета НДС за 2024 год рассчитывается следующим образом:

Действие 1

Исчисляется фактическая доля использования товаров/услуг и необоротных активов в операциях, не являющихся объектом обложения НДС, % (Ч_н1):

Ч_н1 = (О_н / О_заг) х 100,

где О_н - объемы поставки операций, не являющихся объектом налогообложения, за текущий календарный год (2024), грн. В Декларации такие операции отдельно не выделяются (они указываются в строке 5 в общем объеме не облагаемых и освобожденных от обложения НДС операций). Объем таких операций можно рассчитать, отнимая из строки 5 показатель строки 5.1;

О_заг - общий объем поставки (сумма значений строк 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 5, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 и 7.2.3 колонки А Декларации за 2024 год и всех уточняющих расчетов, представленных в 2024 году), грн.

Действие 2

Рассчитывается сумма "компенсирующих" налоговых обязательств по фактическим данным для оформления расчетов корректировки к сводным налоговым накладным, составленным с типом причины 08 (ПЗ₁):

ПЗ₁ = В_п х (Ст / 100) х (Ч_н1 / 100),

где В_п - стоимость приобретения товаров (услуг) и необоротных активов (без НДС), которые одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, грн;

Ст - ставка НДС (20 %, 14 % или 7 %).

2. Перерасчет для операций, освобожденных от НДС

Для товаров/услуг и необоротных активов, которые используются в операциях, освобожденных от НДС (по налоговым накладным с типом причины 09), сумма "компенсирующих" налоговых обязательств по результатам перерасчета НДС за 2024 год, с учетом фактических данных, рассчитывается следующим образом:

Действие 3

Определяется фактическая доля использования товаров/услуг и необоротных активов в операциях, освобожденных от обложения НДС, % (Ч_н2):

Ч_н2 = (О_зв / О_заг) х 100,

где О_зв - объемы поставки операций, освобожденных от обложения НДС, за текущий календарный год (2024), грн. В Декларации такие операции указываются в колонке А строки 5.1.

Действие 4

Рассчитывается сумма "компенсирующих" налоговых обязательств по фактическим данным для оформления расчета корректировки к сводным налоговым накладным, составленным с типом причины 09 (ПЗ₂):

ПЗ₂ = В_п х (Ст / 100) х (Ч_н2 / 100).

В кол. 7 "Частка* використання товарів/послуг, необоротних активів в: неоподатковуваних операціях (100 - (колонка 5 х 100 % / колонка 4))" строки 1 таблицы 1 "Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях" приложения Д5 к Декларации за декабрь 2024 года и за январь 2025 года указывается "сборная" доля необлагаемых операций, которая рассчитывается методом "от обратного", исходя из доли налогооблагаемых операций: (100 - (колонка 5 х 100 % / колонка 4)). Эта "сборная" доля по объективным причинам будет отличаться от тех "отдельных" долей, которые используются при составлении сводных налоговых накладных с соответствующими типами причин (08 или 09).

Как результаты перерасчета НДС влияют на налог на прибыль

Все плательщики налога на прибыль ("высокодоходные" и "малодоходные") показывают в учете по налогу на прибыль результаты годового перерасчета НДС только на основании данных бухгалтерского учета. Ведь в НКУ не предусмотрено отдельных корректировок финансового результата до налогообложения на разницы по операциям, связанным с годовым перерасчетом НДС.

Результаты перерасчета НДС в бухгалтерском учете

На данный момент четких правил отражения в бухгалтерском учете результатов годового перерасчета НДС нет. Если пользоваться правилами, установленными Инструкцией № 141 (утратила силу с 09.08.2019), то сумму доначисленного налогового обязательства по НДС на основании расчета корректировки, составленного по результатам произведенного перерасчета в соответствии со ст. 199 НКУ, показывают по дебету субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", и кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам", аналитический счет "Расчеты по НДС". Одновременно на эту сумму налога увеличивают расходы с отражением по дебету субсчета 949 "Прочие расходы операционной деятельности" и кредиту субсчета 643.

Сумму излишне начисленного налогового обязательства по НДС на основании расчета корректировки, составленного по результатам произведенного перерасчета согласно ст. 199 НКУ, рекомендуется показывать по кредиту субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", и дебету субсчета 641. Одновременно на эту сумму налога увеличивают доходы с отражением по кредиту субсчета 719 "Прочие доходы от операционной деятельности" и дебету субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке".

В целом, закрывая год, будут полезны следующие статьи:

• "Безнадежная задолженность в военные времена: когда признавать";

• "Безнадежная товарная дебиторская задолженность в военные времена: бухгалтерский и налоговый учет";

• "Безнадежная товарная кредиторская задолженность в военные времена: бухгалтерский и налоговый учет";

• "Безнадежная денежная дебиторская задолженность в военные времена: бухгалтерский и налоговый учет";

• "Безнадежная денежная кредиторская задолженность в военные времена: бухгалтерский и налоговый учет";

• "Подводим итоги 2024 года: вносим изменения в учетную политику";

• "Годовой перерасчет НДФЛ: расчет и отражение результатов в приложении 4ДФ";

• "Подводим итоги 2024 года: определяемся с категорией предприятия".

ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ

1. НКУ - Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Порядок № 1307 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

3. Инструкция № 141 - Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (утратила силу с 09.08.2019).

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2024

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті LIGA ZAKON, посилання на LIGA ZAKON обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Автор

Влада Карпова

к. э. н., эксперт

LIGA ZAKON