Продажа товаров/услуг по договору поручения: учет и налогообложение

Практика заключения договоров поручения является достаточно распространенной. При этом суть договора поручения заключается в том, что одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ч. 1 ст. 1000 ГКУ), например, продать товары или услуги.

Именно такие случаи мы и рассмотрим в материале. Выясним, как продажа товаров/услуг по договору поручения отражается в бухгалтерском и налоговом учете доверителя и поверенного

Юридический аспект заключения договоров поручения мы уже рассмотрели в материале "Договор поручения: особенности заключения и исполнения" газеты № 231/2016.

Учет у доверителя

Бухгалтерский учет

Здесь выделим 3 этапа.

1) Передача товаров поверенному

В бухучете доверителя товары, переданные поверенному, отражаются по дебету субсчета 283"Товары, переданные на комиссию" (Дт 283 Кт 281). Ведь в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291 (далее - Инструкция № 291), на данном субсчете 283 ведется учет товаров, переданных на комиссию по договорам комиссии и другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим перехода права собственности на этот товар до их продажи. Аналитический учет ведется по видам товаров и предприятиями (лицами) - комиссионерами (поверенными).

Заметим, что при продаже услуг по договору поручения (хотя и редко, но данные договоры заключают) такого этапа не будет. Ведь по сути доверитель сразу будет предоставлять услуги покупателям (заказчикам).

2) Признание доходов и расходов от реализации товаров/услуг

При передаче товаров доходы и расходы у доверителя не возникают. Доход от продажи товара возникает в периоде его реализации поверенным (в случае одновременного выполнения условий п. 8 П(С)БУ 15 "Доход") - Дт 361 Кт 702. В одночасье с признанием дохода от реализации товаров отражаются расходы, которые были осуществлены для получения данных доходов, - себестоимость этих товаров (п. 7 П(С)БУ 16 "Расходы") - Дт 901 Кт 283.

Напомним: согласно п. 8 П(С)БУ 15, доход (выручка) от реализации продукции (товаров, прочих активов) признается при одновременном выполнении следующих условий:

· покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, прочий актив);

· предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, прочими активами);

· сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

· есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с данной операцией, могут быть достоверно определены.

Доходы от предоставления услуг по договору поручения доверитель признает на дату подписания соответствующего акта о предоставленных услугах. Ведь составление акта о предоставленных услугах способствует появлению хозяйственной операции - признанию дохода. Поскольку хозяйственной операцией является действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия, то признание дохода с учетом критериев, определенных п. 8 П(С)БУ 15 (в частности, относительно поступления экономических выгод), является ничем иным, как хозяйственной операцией. Следовательно, основанием для хозяйственной операции должен быть первичный документ (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете). В нашем случае этим документом будет акт предоставленных услуг.

Отражают доход от предоставления услуг по кредиту субсчета 703 "Доход от реализации работ и услуг". Одновременно с признанием дохода фиксируют расходы, связанные с его получением, - списывают себестоимость предоставляемых услуг по дебету субсчета 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг". Но сначала данные расходы учитывают на счете 23 "Производство".

3) Выплата вознаграждения поверенному

В бухучете сумма вознаграждения, выплаченная поверенному, включается в состав расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16) (Дт 93 "Расходы на сбыт"). Расходы признаются на дату подписания документа, подтверждающего факт предоставления посреднической услуги. Если поверенному компенсируются расходы, осуществленные им в процессе выполнения поручения, то сумма этой компенсации также включается в состав расходов на сбыт.

НДС

В случае продажи товаров/услуг по договору поручения, как и в случае с договорами комиссии (см. материал "Комиссия на продажу товаров в Украине: бухгалтерский и налоговый учет"газеты № 126/2017), действуют правила п. 189.4 НКУ:

· база налогообложения определяется по общим правилам, установленным ст. 188 НКУ;

· дата увеличения налоговых обязательств определяется по общим правилам, указанным в ст. 187 НКУ.

То есть на дату передачи товаров поверенному или на дату получения оплаты за товары доверитель - плательщик НДС должен начислить налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости данных товаров, но не ниже установленных п. 188.1 НКУминимумов. Соответственно, на дату признания налоговых обязательств по НДС доверитель должен составить налоговую накладную на поверенного и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Причем эти правила обложения НДС касаются и операций по поставке услуг по договорам поручения, хотя формально доверитель сразу будет предоставлять услуги покупателям (заказчикам). Впрочем, расчеты за услуги будут происходить через поверенного. Поэтому на дату получения оплаты за услуги от поверенного ("первое событие") доверителю необходимо будет признать НДС-обязательства и составить соответствующую налоговую накладную на поверенного, зарегистрировав ее в ЕРНН.

Однако иногда контролеры высказывают мнение, что поверенный здесь ни при чем (ведь к нему не переходит право собственности на товары/услуги) - осуществление расчетов за товары/услуги между доверителем и поверенным не способствует возникновению НДС-последствий у поверенного (см. ИНК ГФСУ от 01.02.2018 г. № 403/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Поэтому в данном случае доверителю не следует составлять налоговую накладную на поверенного. Тогда доверителю следует составить налоговую накладную на покупателя (заказчика) товаров/услуг на дату отгрузки товаров/подписания акта предоставленных услуг или получения оплаты за эти товары/услуги.

Мы же считаем, что в подобном случае стоит руководствоваться именно посреднической схемой НДС-учета. Но как бы там ни было по данному вопросу советуем получить ИНК во избежание недоразумений с налоговиками.

Относительно выплаты вознаграждения поверенному, то оно является платой за услуги, поставка которых считается объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ). Поэтому если поверенный является плательщиком НДС и им составлена соответствующая налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН, у доверителя возникает право на налоговый кредит (п. 189.4 и ст. 198 НКУ).

Налоговый кредит в данном случае начисляется по первому событию, произошедшему ранее (по оплате вознаграждения или составления акта приемки-передачи услуг или отчета поверенного), на основании оформленной поверенным и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (п.п. 198.1-198.3 НКУ).

Налог на прибыль

Как известно, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, определяемая путем корректировки бухгалтерского финрезультата до налогообложения на разницы, предусмотренные положениями НКУ (пп. 134.1.1 НКУ). Правда, малодоходные налогоплательщики (бухдоход за предыдущий год не превышает 20 млн грн) могут определять объект обложения и без применения корректировок с р. ІІІ НКУ (кроме отрицательного значения объекта обложения прошлых лет) - см. материал "Кто применяет разницы при определении налога на прибыль - 2015" газеты № 225/2015.

Впрочем, положениями НКУ не предусмотрена корректировка финансового результата до налогообложения в части продажи товаров/услуг по договорам поручения и для высокодоходных налогоплательщиков. То есть данные операции отражаются согласно правилам бухгалтерского учета при формировании финансового результата.