Кредиты от нерезидентов – связанных лиц: корректировки по процентам

Условия для проведения корректировок по процентам

Начнем с того, что корректировки по процентам проводят только высокодоходные плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход превышает 20 млн грн (пп. 134.1.1 НКУ). А вот малодоходные налогоплательщики (с годовым доходом менее 20 млн грн) отражают в налоговом учете проценты по кредитам исключительно на основании данных бухгалтерского учета (см. по этому поводу статью "Кредиты от нерезидентов: налоговый и бухгалтерский учет").

Главное условие для проведения корректировки из п. 140.2 НКУ - получение кредита от нерезидента - связанного лица. Процентные расходы в пользу несвязанных лиц и связанных лиц - резидентов не попадают под данную корректировку. На это ранее обращали внимание и налоговики (см. письма ГФСУ от 18.07.2016 г. № 15386/6/99-99-15-02-02-15, от 28.10.2016 г. № 23356/6/99-99-15-02-02-15, от 09.12.2016 г. № 26765/6/99-99-15-02-02-15).

Перечень связанных лиц приведен в пп. 14.1.159 НКУ. В соответствии с указанной нормой связанные лица - юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия либо экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, с учетом приведенных в этом же подпункте критериев.

Итак, в случае выплаты процентов по кредиту, полученному от нерезидента - связанного лица, высокодоходный плательщик налога на прибыль проводит корректировку, предусмотренную в п. 140.2 НКУ. Согласно указанной норме налогоплательщик, у которого сумма долговых обязательств, определенных в п. 140.1 НКУ, которые возникли по операциям со связанными лицами - нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 10 раз), финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, возникшим по операциям со связанными лицами - нерезидентами, над 50 % суммы:

- финансового результата до налогообложения,

- финансовых расходов,

- суммы амортизационных отчислений по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором осуществляется начисление таких процентов.

Между тем ввиду невнятности формулировки норм п. 140.2 НКУ их применение нуждается в разъяснениях.

Прежде всего отметим, что законодатели так и не исправили допущенную в п. 140.2 НКУ опечатку (3, 5 раза). В правильном варианте цифра 5 должна стоять сразу после запятой без пробела (то есть должно быть число 3,5). Это подтверждают и налоговики, которые во всех разъяснениях сейчас приводят правильную цифру - 3,5 раза (см., в частности, разъяснение из категории 102.07 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua), разъяснение из категории 102.07 раздела "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Согласно абз. 2 п. 140.2 НКУ сумма долговых обязательств, возникших по операциям со связанными лицами - нерезидентами, и собственного капитала для целей данного пункта определяется как среднее арифметическое значений долговых обязательств и собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода с учетом процентов, указанных в п. 140.3 НКУ.

Среднее арифметическое:

• по долговым обязательствам* (далее - ДО) определяется так: (сальдо по кредиту счета 50 "Долгосрочные займы", субсчета 531 "Обязательства по финансовой аренде", счета 55 "Прочие долгосрочные обязательства", счета 60 "Краткосрочные займы", счета 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам", субсчета 684 "Расчеты по начисленным процентам", субсчета 685 "Расчеты с прочими кредиторами" по расчетам с нерезидентами - связанными лицами на начало периода + сальдо по этим же счетам по расчетам с нерезидентами - связанными лицами на конец периода) / 2;

• по собственному капиталу (далее - СК): (показатель стр. 1495 "Усього за розділом I" Баланса на начало периода (гр. 3) + показатель стр. 1495 на конец периода (гр. 4)) / 2.

* Из письма Главного управления ГФС в Ривненской области от 17.03.2016 г. № 651/10/17-00-15-02-10 можно понять, что в состав долговых обязательств включаются в том числе и проценты по долговым обязательствам. Очевидно, под долговыми обязательствами в данном случае понимаются обязательства, возникшие по операциям со связанными лицами - нерезидентами, указанные в п. 140.1 НКУ, то есть обязательства по любым кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, обязательствам по договорам финансового лизинга и прочим заимствованиям независимо от их юридического оформления.

В формульном виде процедуру проверки необходимости применения "увеличивающей" корректировки согласно п. 140.2 НКУ можно представить так:

(ДО + Пр1) - 3,5 х СК > 0,

где Пр1 - сумма процентов прошлых лет, рассчитанных согласно п. 140.3 НКУ.

В письме ГФСУ от 11.08.2016 г. № 17496/6/99-99-15-02-02-15 подчеркивается, что, если на начало и конец отчетного налогового периода предприятие не имело долговых обязательств, которые возникли по операциям со связанными лицами - нерезидентами в течение отчетного периода, корректировка финансового результата до налогообложения в соответствии с п. 140.2 НКУ по процентам в пользу связанных лиц - нерезидентов не осуществляется.

Однако здесь следует принять во внимание еще и суммы процентов, неучтенных при расчете финансового результата в прошлых годах, которые тоже влияют на расчет "ограничительного" показателя.

В письмах ГФСУ от 27.04.2016 г. № 9491/6/99-99-15-02-02-15, от 30.05.2016 г. № 11751/6/99-99-15-02-02-15 отмечается, что если среднее арифметическое значение собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода имеет отрицательное значение, то следует считать, что сумма долговых обязательств, определенных п. 140.1 НКУ, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза.

Подписывайтесь на наш канал в Telegram и страницу в Facebook, чтобы всегда быть в курсе бухгалтерских событий.