Контролируемые операции: критерии признания

Определение контролируемых операций значимо для осуществления корректировок финрезультата до налогообложения при расчете объекта обложения налогом на прибыль. Задачей для осуществления таких корректировок является приведение цен, использованных в ходе определенных операций, и полученной прибыли по данным операциям до определенного рыночного уровня. Итак, в материале расскажем, какие именно операции являются контролируемыми и какие есть стоимостные критерии для их признания?

Какие именно хозяйственные операции могут признаваться контролируемыми, указано в пп. 39.2.1.4 НКУ. Это все виды операций, договоров или договоренностей, документально подтвержденных или неподтвержденных, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль, в частности, но не исключительно:

· операции с товарами, такими как сырье, готовая продукция и др.;

· операции по приобретению (продаже) услуг;

· операции с нематериальными активами, такими как роялти, лицензии, плата за использование патентов, товарных знаков, ноу-хау и т.п., а также с любыми другими объектами интеллектуальной собственности;

· финансовые операции, включая лизинг, участие в инвестициях, кредитах, комиссии за гарантию и пр.;

· операции по купле или продаже корпоративных прав, акций или других инвестиций, купле или продаже долгосрочных материальных и нематериальных активов;

· операции, осуществляемые между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине.

При этом чтобы хозяйственная операция считалась контролируемой, она должна соответствовать критериям, указанным в пп. 39.2.1.1 НКУ (относительно контрагентов) и пп. 39.2.1.7 НКУ (стоимостным критериям).

Критерии относительно контрагентов

В соответствии с пп. 39.2.1.1 НКУ, контролируемыми операциями являются хозяйственные операции налогоплательщика, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика, а именно:

а) хозяйственные операции, осуществляемые со связанными лицами - нерезидентами, в т.ч. в случаях, определенных пп. 39.2.1.5 НКУ;

То есть речь идет о ситуации, когда в ряде хозяйственных операций между налогоплательщиком и его связанным лицом - нерезидентом право собственности на предмет (результат) данной операции сначала переходит к одному или нескольким несвязанным лицам. Объясним:

· при экспортных операциях - прежде чем перейти от налогоплательщика к связанному лицу - нерезиденту, оно сначала переходит к одному или нескольким несвязанным лицам

ИЛИ

· при импортных операциях - прежде чем перейти от связанного лица - нерезидента к налогоплательщику, оно сначала переходит к одному или нескольким несвязанным лицам.

В таком случае данная операция для целей обложения налогом на прибыль предприятий считается контролируемой операцией между налогоплательщиком и его связанным лицом - нерезидентом, если эти несвязанные лица:

· не выполняют в такой совокупности операций существенных функций , связанных с приобретением (продажей) товаров (работ, услуг), между связанными лицами;

· не используют в такой совокупности операций существенных активов и/или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) между связанными лицами.

б) внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже и/или приобретению товаров и/или услуг через комиссионеров-нерезидентов;

Отметим: ранее норма действовала ТОЛЬКО относительно операций по продаже товаров/услуг через комиссионеров-нерезидентов, а сейчас распространяется и на приобретение товаров/услуг через комиссионеров-нерезидентов.

В свою очередь, как и ранее, операции с комиссионером-резидентом не подпадают под определение контролируемых операций. Ранее это подчеркивали и налоговики в разъяснениях (см., например, разъяснения в подкатегории 137.03 системы «ЗІР», ИНК ГФСУ от 14.11.2017 г. № 2613/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и письма ГФСУ от 26.04.2017 г. № 9014/6/99-99-15-02-02-15, от 13.09.2016 г. № 19914/6/99-99-15-02-02-15, от 04.07.2016 г. № 14510/6/99-99-15-02-02-15, от 14.04.2016 г. № 13362/7/99-99-19-02-02-17, от 11.11.2015 г. № 25220/10/28-10-06-11 и др.).

в) хозяйственные операции, осуществляемые с нерезидентами, зарегистрированными в государствах (на территориях), которые включены в перечень государств (территорий), утвержденный КМУ в соответствии с пп. 39.2.1.2 НКУ, или являются резидентами этих стран;

На сегодняшний день данный перечень утвержден постановлением Кабинета Министров Украины «Об утверждении перечня государств (территорий), соответствующих критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины, и признании утратившим силу распоряжения Кабинета Министров Украины от 16 сентября 2015 г. № 977» от 27.12.2017 г. № 1045 (далее - Постановление № 1045).

В частности, при определении упомянутого перечня государств (территорий) Кабмин учитывает следующие критерии:

· государства (территории), у которых ставка налога на прибыль предприятий на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине (т.е. ниже 13%);

· государства, с которыми Украиной не заключены международные договоры с положениями об обмене информацией;

· государства, компетентные органы которых не обеспечивают своевременный и полный обмен налоговой и финансовой информацией на запросы ГФС (данный критерий введен с 01.01.2017 - для соответствия нормам международного законодательства).

Заметим!

Начиная с 01.01.2018 данные критерии немного изменились. В частности, Законом № 2245 было откорректировано положение пп. 39.2.1.2 НКУ, согласно которому первый критерий нынче предусматривает включение в соответствующий перечень государств (территорий), у которых ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, или которые предоставляют субъектам хозяйствования льготные режимы налогообложения, или у которых особенности расчета базы налогообложения фактически позволяют субъектам хозяйствования не уплачивать налог на прибыль (корпоративный налог) либо уплачивать его по ставке, на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине.

Впрочем, операции с контрагентом, зарегистрированным в государстве (на территории), включенном в указанный перечень, признаются контролируемыми с 1 января отчетного года, следующего за календарным годом, в котором государства (территории) были включены в данный перечень (пп. 39.2.1.2 НКУ).

Постановление № 1045 вступило в силу 01.01.2018. И если соответствующие нормы НКУтрактовать по «вступлению в силу», то новый перечень «низконалоговых» юрисдикций стоило бы применять уже с 01.01.2019.

Однако налоговики акцентируют внимание именно на утверждении - см. письмо ГФСУ от 02.02.2017 г. № 2376/7/99-99-15-02-01-17, в котором указано:

«...обновленный перечень государств (территорий), утвержденный в 2017 году, будет применяться с 01.01.2018».

Таким образом, следуя логике налоговиков, новый перечень «низконалоговых» юрисдикций, утвержденный Постановлением № 1045 27 декабря 2017 года, необходимо применять с 01.01.2018.

Посему к операциям, которые осуществлялись в 2017 году, нужно применять перечень «низконалоговых» юрисдикций, утвержденный распоряжением КМУ «Об утверждении перечня государств (территорий), соответствующих критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины» от 16.09.2015 г. № 977-р(действовал до 01.01.2018).

г) хозяйственные операции, осуществляемые с нерезидентами, которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог), в т.ч. с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица. Перечень организационно-правовых форм таких нерезидентов в разрезе государств (территорий) утверждается Кабмином.

Данное нововведение появилось с 01.01.2017 и касается компаний наподобие партнерств LLP (Limited Liability Partnership, Великобритания).

При этом если нерезидентом, организационно-правовая форма которого включена в этот кабминовский перечень, в отчетном году уплачивали налог на прибыль (корпоративный налог), то операции налогоплательщика с ним при отсутствии прочих критериев (пп.пп. «а» - «в» пп. 39.2.1.1 НКУ) признаются неконтролируемыми.

То есть операции с такими контрагентами будут признаваться контролируемыми только в случае неуплаты этим контрагентом-нерезидентом налога на прибыль (корпоративного налога) в стране, в которой он зарегистрирован. Если же он уплатил в отчетном году данный налог, то операции с ним не будут признаваться контролируемыми.

Перечень организационно-правовых форм нерезидентов, не уплачивающих налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе налог c доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являющихся налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица, утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 04.07.2017 г. № 480 (далее - Перечень № 480).

С учетом п. 41 подраздела 10 р. ХХ НКУ указанные хозяйственные операции (определенные пп. «г» пп. 39.2.1.1 НКУ) признаются контролируемыми с даты вступления в силу Перечня № 480.

Поскольку Перечень № 480 вступил в силу с 27.07.2017, то и хозяйственные операции, соответствующие критерию пп. «г» п. 39.2.1.1 НКУ, могут признаваться контролируемыми с 27 июля 2017 года (см. письмо ГФСУ от 14.08.2017 г. № 21674/7/99-99-14-01-02-17).

При этом ст. 39 НКУ не содержит требований относительно документального подтверждения организационно-правовой формы контрагента-нерезидента и формы документа для подтверждения уплаты налога на прибыль (корпоративного налога) нерезидентом, а также органа, который должен выдавать данный документ.

Следовательно, налогоплательщик не ограничен в выборе способа и формы получения информации относительно уплаты нерезидентом налога на прибыль (корпоративного налога) в отчетном году.

Вместе с тем ГФС в письме от 14.08.2017 г. № 21674/7/99-99-14-01-02-17…