Хоч уведення в дію нових міжнародних стандартів фінансової звітності й було запланованим і всі на них чекали, усі їх читали й вивчали, та... як свідчить практика, під час їх застосування виникає безліч питань, які потрібно вирішувати оперативно.
Тож у цій статті ми розглянемо кілька реальних ситуацій, з якими вже мають справу підприємства, застосуючи МСФЗ 15 до реалізації товарів, і спробуємо з'ясувати, зокрема, правильну дату визнання доходу.
Усе починається з контролю
Відповідно до п. 31 МСФЗ 15 суб'єкт господарювання визнає дохід, коли (або в міру того, як) суб'єкт господарювання задовольняє зобов'язання щодо виконання, передаючи обіцяний товар або послугу (тобто актив) клієнтові. Актив передається, коли (або в міру того, як) клієнт отримує контроль над таким активом.
МСФЗ 15 детально пояснює, що таке контроль над активом - це здатність керувати використанням активу (заборонити іншим суб'єктам господарювання керувати використанням активу) та отримувати практично всю решту вигід від нього (заборонити іншим суб'єктам господарювання отримувати вигоди від нього) (п. 33 МСФЗ 15).
Дуже важливою для визнання доходів у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в разі реалізації товарів є дата передання контролю над активом.
Визначаємо дату передання контролю
Щоб визначити момент часу, у який клієнт отримує контроль над обіцяним активом, а суб'єкт господарювання задовольняє зобов'язання щодо виконання, суб'єкт господарювання має розглянути вимоги щодо контролю, викладені в п. п. 31 - 34. Водночас у п. 38 МСФЗ 15 зазначено, що, крім того, суб'єкт господарювання має розглянути показники передання контролю, серед яких, зокрема, такі:
Суб'єкт господарювання має поточне право на оплату за актив - якщо клієнт у даний час зобов'язаний заплатити за актив, тоді це може означати, що клієнт отримав можливість спрямовувати використання, і отримав практично всі інші вигоди від активу, отриманого в обмін на оплату.
Приклад 1
Умова: згідно з договором покупець оплачує продукцію протягом 15 календарних днів із дня її поставки. "Поставка" за умовами договору означає фізичну поставку замовленої покупцем продукції до місця поставки. Коли поставка займає більше ніж один день, то день, у який завершено поставку, вважатиметься поставкою для цілей договору. |
Рішення: договором не передбачено документа, яким буде підтверджено день, у який завершено поставку. Можна вважати, що обов'язок заплатити виникає в день завершення поставки. Але, з іншого боку, договором чітко не визначено дати обов'язку сплатити за поставлений товар. Тож оплата може відбуватися як у 1-й день після поставки, так і на 15-й. Товар може перебувати у фізичному володінні покупця, але визнання доходу в підприємства залежатиме від дати, коли покупець визнає свій обов'язок сплатити. Тобто фактично це буде дата надходження оплати на поточний рахунок підприємства. На думку автора, використовувати це положення МСФЗ 15 для визнання доходу за цим договором буде некоректно. |
Зверніть увагу: якщо суб'єкт має поточне право на оплату за актив, але актив ще не передано - дохід не визнають.
Клієнт має право власності на актив - право власності може вказувати на те, яка сторона договору спроможна направляти використання активу та отримати практично всі інші вигоди від нього, або обмежити доступ інших суб'єктів господарювання до цих вигід. Тому передача права власності на актив може вказувати на те, що клієнт отримав контроль над активом.
Приклад 2
Умова: згідно з договором умови й місце переходу права власності на партію товару сторони визначають у відповідній специфікації. У специфікації дати й місця переходу права власності на товар не зазначено. Указано лише умови постачання товару. Але правилами Інкотермс-2010 чітко визначено, що умови постачання Інкотермс не регулюють перехід права власності. |
Рішення: як бачимо, помилка, якої припустилися, складаючи специфікацію, не дає змоги підприємству виконати умови договору та значно ускладнює процедуру визнання дати доходу. Якби документи було оформлено правильно, було б досить просто визначити доходи: на дату переходу права власності до покупця. Але в цьому випадку слід також зважати на положення чинного законодавства. Відповідно до ст. 334 ЦКУ право власності в набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважають вручення його набувачеві або перевізникові. Факт переходу права власності має бути документально підтверджено відповідним первинним документом - накладною, товарною накладною, товарно-транспортною накладною або іншим первинним документом, який є доречним виходячи з умов контракту (договору) із покупцем і фактично застосовується в обліку продавця товарів. Згідно з Конвенцією міжнародну автодорожню товарно-транспортну накладну типової форми CMR застосовують у міжнародних перевезеннях і вона є первинним доказом укладення договору перевезення. Статтею 5 Конвенції передбачено, що вантажну накладну складають у трьох оригінальних примірниках, які підписує відправник і перевізник. Згідно з п. 3 ст. 12 Конвенції право розпорядження вантажем належить одержувачу з моменту складання вантажної накладної, лише якщо у вантажній накладній відправник зробив відповідну позначку. |
Також вас може зацікавити матеріал "МСФЗ 16 "Оренда": визнання оренди й регулювання" (Модуль БУХГАЛТЕР & ЗАКОН інформаційно-правової системи ЛІГА:ЗАКОН)
