Товарная дебиторская задолженность, по сравнению с денежной, имеет свои особенности учета, поскольку создание резерва сомнительных долгов для нее не предусмотрено. Как отразить товарную безнадежную дебиторку в налоговом учете? Каковы особенности ее списания в бухучете? Какие будут последствия по НДС при списании товарной безнадежной дебиторки?
Товарная безнадежная дебиторская задолженность - безнадежная дебиторская задолженность по перечисленной оплате за товары (работы, услуги).
Бухгалтерский учет
Резерв сомнительных долгов создают только для той текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи). Данное правило четко предусмотрено П(С)БУ 10. А это значит, что резерв сомнительных долгов можно сформировать только для денежной задолженности.
Напомним
Финансовый актив - денежные средства и их эквиваленты; контракт, предоставляющий право получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия; контракт, предоставляющий право обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально выгодных условиях; инструмент собственного капитала другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13).
В случае если дебиторская задолженность является товарной, то согласно бухучетным правилам резерв сомнительных долгов для нее не рассчитывается. Это значит, что в случае признания задолженности безнадежной она списывается с баланса с отражением в составе прочих операционных расходов (п. 11 П(С)БУ 10). А именно - по Дт 944«Сомнительные и безнадежные долги». При списании задолженности по перечисленной предоплате корреспонденция будет следующей: Дт 944 Кт 371 «Расчеты по выданным авансам».
В то же время сумму такой задолженности нужно отразить на забалансовом субсчете 071«Списанная дебиторская задолженность». На нем данная сумма будет учитываться в течение 3-х лет с даты списания (а по истечении срока исковой давности спишется по Кт 071) или до ее погашения должником (если это погашение произойдет до истечения срока исковой давности). В последнем случае нужно будет сделать следующие проводки: Дт 30 (31) Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов» и Кт 071 (Инструкция № 291).
Налог на прибыль
На сегодняшний день объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, которая определяется путем корректировки финрезультата до налогообложения, определенного согласно П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями НКУ (пп. 134.1.1 НКУ). При этом разницы могут не применять те плательщики, у которых бухдоход за последний год не превышает 20 млн грн.
Одними из таких разниц, на которые корректируется финрезультат до налогообложения предприятия, являются разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений), в частности - резерв сомнительных долгов (п. 139.2 НКУ). Согласно пп. 139.2.1 НКУ, финансовый результат до налогообложения увеличивают:
на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО;
на сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы резерва сомнительных долгов.
Финрезультат до налогообложения уменьшают:
на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финрезультат до налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО;
на сумму списанной дебиторской задолженности (в т.ч. за счет созданного резерва сомнительных долгов), которая соответствует признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ.
Как видим, корректировки финрезультата до налогообложения построены вокруг резерва сомнительных долгов. Поэтому логично было бы предположить, что корректировки из п. 139.2 НКУ касаются исключительно дебиторской задолженности, на которую создается резерв сомнительных долгов в бухучете.
При этом заметим: согласно п. 7 П(С)БУ 10, текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов.
Однако товарная задолженность - задолженность по выданным авансам, в счет которых должны были быть поставлены товары, согласно п. 4 П(С)БУ 12, не является финансовым активом. Следовательно, на такую задолженность в бухучете резерв сомнительных долгов не начисляется, а при ее списании сразу признаются расходы.
Все вышеуказанное дает основания считать, что соблюдать нормы п. 139.2 НКУ при списании товарной дебиторской задолженности не нужно - списание товарной дебиторской задолженности в налогово-прибыльном учете отражается по правилам бухучета. Когда-то это подтверждали и налоговики - см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 15.12.2015 г. № 18967/10/26-15-15-03-11. Процитируем:
«...для применения норм п. 139.2 ст. 139 Кодекса необходимо создание резерва сомнительных долгов относительно текущей дебиторской задолженности, являющейся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи).
<...> будет иметь право увеличить сумму расходов или уменьшить сумму дохода на списанную сумму задолженности согласно Кодексу только после создания резерва сомнительных долгов».
Впрочем, после вступления в силу с 01.01.2017 новой корректировки касательно уменьшения финрезультата на сумму списанной дебиторской задолженности (в т.ч. за счет созданного резерва сомнительных долгов), которая соответствует признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ, позиция налоговиков очень изменилась.
Теперь же контролеры имеют противоположное мнение - см., например:
разъяснение ГФС из раздела 102.13 системы «ЗІР»;
ИНК ГУ ГФС в Днепропетровской области от 22.08.2017 г. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20 и от 02.10.2017 г. № 2089/ІПК/04-36-12-32-20;
ИНК ГФСУ от 01.09.2017 г. № 1783/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
В упомянутых консультациях контролеры все как один отмечают:
«В случае списания дебиторской задолженности, которая соответствует/не соответствует признакам, установленным пп. 14.1.11 НКУ, относительно которой не создан резерв сомнительных долгов, финансовый результат до налогообложения согласно пп. 139.2.1 НКУ подлежит увеличению на сумму списанной задолженности.
При этом уменьшение финансового результата, согласно пп. 139.2.2 НКУ, осуществляется только на сумму дебиторской задолженности, которая соответствует признакам пп. 14.1.11 НКУ, действующим на дату ее списания, независимо от того, создан ли резерв сомнительных долгов по данной задолженности.
К тому же стоит заметить, что при списании безнадежной дебиторской задолженности предприятие признает расходы на общую сумму такой задолженности по данным бухгалтерского учета, то есть с учетом налога на добавленную стоимость, в случае если по договору НДС является составляющей суммы аванса за товар».
Таким образом, если дебиторка не будет соответствовать признакам пп. 14.1.11 НКУ, то по велению налоговиков налогоплательщику придется увеличивать объект обложения налогом (бухфинрезультат). Если же дебиторская задолженность будет соответствовать признакам с пп. 14.1.11 НКУ, то вообще не будет смысла в проведении соответствующих корректировок - одна уменьшительная корректировка фактически нивелирует результат другой увеличительной корректировки. Однако, чтобы не иметь проблем с налоговиками, мы все же советуем отражать в прибыльной декларации соответствующие корректировки.
НДС
С полным текстом статьи можно ознакомиться по ссылке (издание "Интерактивная бухгалтерия")
