Хотя введение в действие новых международных стандартов финансовой отчетности было запланировано и все их ждали, все их читали и изучали, но... как показала практика, при их применении возникает множество вопросов, требующих оперативного решения.
Поэтому в настоящей статье мы рассмотрим несколько реальных ситуаций, с которыми уже столкнулись предприятия при применении МСФО 15 к реализации товаров, и попробуем выяснить, в частности, правильную дату признания дохода.
Все начинается с контроля
Согласно п. 31 МСФО 15 субъект хозяйствования признает доход, когда (или по мере того, как) субъект хозяйствования удовлетворяет обязательство по выполнению, передав обещанный товар или услугу (то есть актив) клиенту. Актив передается, когда (или по мере того, как) клиент получает контроль над таким активом.
МСФО 15 подробно объясняет, что такое контроль над активом - это способность руководить использованием актива (запретить другим субъектам хозяйствования руководить использованием актива) и получать практически все остальные выгоды от него (запретить другим субъектам хозяйствования получать выгоды от него) (п. 33 МСФО 15).
Очень важной для признания доходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности при реализации товаров является дата передачи контроля над активом.
Определяем дату передачи контроля
Чтобы определить момент времени, в которой клиент получает контроль над обещанным активом, а субъект хозяйствования удовлетворяет обязательство по выполнению, субъекту хозяйствования необходимо рассмотреть требования относительно контроля, изложенные в п. п. 31 - 34. Вместе с тем в п. 38 МСФО 15 указано, что, кроме того, субъект хозяйствования должен рассмотреть показатели передачи контроля, среди которых, в частности, следующие:
"Субъект хозяйствования имеет текущее право на оплату за актив - если клиент в настоящее время обязан заплатить за актив, тогда это может означать, что клиент получил возможность направлять использование, и получил практически все оставшиеся выгоды от актива, полученного в обмен на оплату."
Пример 1
Условие: согласно договору покупатель осуществляет оплату продукции в течение 15 календарных дней со дня ее поставки. "Поставка" по условиям договора означает физическую поставку заказанной покупателем продукции до места поставки. Когда поставка занимает больше одного дня, то день, в который завершена поставка, будет считаться поставкой для целей договора. |
Решение: договором не предусмотрен документ, подтверждающий день, в который завершена поставка. Можно считать, что обязанность заплатить возникает в день завершения поставки. Но, с другой стороны, договором четко не определена дата обязанности осуществить оплату за поставленный товар. Потому оплата может происходить как в 1-й день после поставки, так и на 15-й. Товар может находиться в физическом владении покупателя, но признание дохода у предприятия будет зависеть от даты, когда покупатель признает свою обязанность оплатить. То есть фактически это будет дата поступления оплаты на текущий счет предприятия. По мнению автора, использовать это положение МСФО 15 для признания дохода по данному договору будет некорректно. |
Обратите внимание: если субъект имеет текущее право на оплату за актив, но актив еще не передан - доход не признается.
У клиента имеется право собственности на актив - право собственности может указывать на то, какая сторона договора способна направлять использование актива и получить практически все оставшиеся выгоды от него, или ограничить доступ других субъектов хозяйствования к этим выгодам. Поэтому передача права собственности на актив может указывать на то, что клиент получил контроль над активом.
Пример 2
Условие: согласно договору условия и место перехода права собственности на партию товара определяются в соответствующей спецификации сторонами. В спецификации дата и место перехода права собственности на товар не указаны. Указаны лишь условия поставки товара. Но правилами Инкотермс-2010 четко определено, что условия поставки Инкотермс не регулируют переход права собственности. |
Решение: как видим, ошибка, допущенная при составлении спецификации, не позволяет предприятию выполнить условия договора и весьма усложняет процедуру признания даты дохода. Если бы документы были оформлены правильно, было бы довольно просто определить доходы: на дату перехода права собственности к покупателю. Но в данном случае необходимо также учитывать положения действующего законодательства. В соответствии со ст. 334 ГКУ право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. Передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику. Факт перехода права собственности должен быть документально подтвержден соответствующим первичным документом - накладной, товарной накладной, товарно-транспортной накладной или другим первичным документом, который является уместным исходя из условий контракта (договора) с покупателем и фактически применяется в учете продавца товаров. Согласно Конвенции международная автодорожная товарно-транспортная накладная типовой формы CMR применяется в международных перевозках и является первичным доказательством заключения договора перевозки. Статьей 5 Конвенции предусмотрено, что грузовая накладная составляется в трех оригинальных экземплярах, подписанных отправителем и перевозчиком. Согласно п. 3 ст. 12 Конвенции право распоряжения грузом принадлежит получателю с момента составления грузовой накладной, только если в грузовой накладной отправителем сделана соответствующая отметка. |
Также вас может заинтересовать материал "МСФО 16 "Аренда": признание аренды и регулирование" (Модуль БУХГАЛТЕР & ЗАКОН информационно-правовой системы ЛИГА:ЗАКОН)
