До неприбуткових організацій відносять підприємства, організації, установи, створені для провадження наукової, освітньої, культурної, оздоровчої, екологічної, релігійної, благодійної, соціальної, політичної та іншої діяльності з метою задоволення потреб та інтересів громадян у межах, визначених законодавством України, без мети отримання прибутку.
Згідно з нормами ПКУ неприбутковими є не всі неприбуткові організації (далі — НПО), а тільки ті з них, які не є платниками податку на прибуток згідно з п. 133.4 ПКУ (п.п. 14.1.121 ПКУ). В такому випадку вони мають відповідати наступним вимогам:
- якщо вони створені та зареєстровані в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;
- їхні установчі документи містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного Кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб. Не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених пп. 133.4.2 ПКУ – тобто на забезпечення мети і цілей діяльності такої організації. Не стосується бюджетних установ;
- їхні установчі документи передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юрособам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юрособи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об’єднання та асоціації ОСББ, та житлово-будівельні кооперативи. Не стосується бюджетних установ;
- якщо вони внесені контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій. Ознака неприбутковості організації присвоюється за окремими групами підприємств за визначеною структурою:
(0031) - бюджетні установи;
(0032) - громадські об’єднання;
(0033) - політичні партії;
(0034) - творчі спілки;
(0035) - релігійні організації;
(0036) - благодійні організації;
(0037) - пенсійні фонди;
(0038) - спілки;
(0039) - асоціації та інші об’єднання юридичних осіб;
(0040) - житлово-будівельні кооперативи (з першого числа місяця, що настає за місяцем, в якому відповідно до закону прийнято в експлуатацію закінчений будівництвом житловий будинок і такий будинок споруджувався або придбавався житлово-будівельним (житловим) кооперативом);
(0041) - дачні (дачно-будівельні) кооперативи;
(0042) - садівничі та гаражні (гаражно-будівельні) кооперативи (товариства);
(0043) - об’єднання співвласників багатоквартирного будинку, асоціації власників жилих будинків;
(0044) - професійні спілки, їх об’єднання та організації профспілок;
(0045) - організації роботодавців та їх об’єднання;
(0046) - сільськогосподарські обслуговуючі кооперативи;
(0047) - кооперативні об’єднання сільськогосподарських обслуговуючих кооперативів;
(0048) - інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам, встановленим п. 133.4 ПКУ, утворені та зареєстровані в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації.
Не можуть бути НПО: кредитні спілки, відокремлені підрозділи (представництва, філії) нерезидентів (так як вони не є юрособами), об’єднання підприємств, якщо їх метою є комерційна діяльність.
Також різновидом НПО є бюджетні установи / організації (школи, інтернати, університети, лікарні і т.д.). У цій статті бюджетні організації не розглядаються, оскільки для них існує окремий бухгалтерський облік.
LIGA360 має відповіді на будь-яке питання бухгалтера. Понад 1200 алгоритмів дій, особисті консультації експертів, новини й аналітика з "гарячих" тем. Замовте тестовий доступ за посиланням.
Існують такі найпоширеніші помилкові твердження щодо неприбуткових організацій:
- Неприбуткова організація не може здійснювати підприємницьку діяльність
НПО мають право здійснювати підприємницьку діяльність, якщо профільним законом для конкретної НПО не встановлена відповідна заборона. І, звичайно, тільки якщо ця діяльність відповідає меті, для якої НПО була створена. Так, наприклад, згідно зі ст. 19 Закону України «Про свободу совісті та релігійні організації» № 987 від 23.04.1991 р. релігійні організації для виконання своїх статутних завдань можуть засновувати видавничі, поліграфічні, виробничі, реставраційно-будівельні, сільсько-господарські та інші підприємства, а також благодійні заклади, що мають права юридичної особи.
В ПКУ щодо цього немає жодних обмежень. Головне, щоб, здійснюючи підприємницьку діяльність, НПО продовжувала відповідати вимогам з п. 133.4 ПКУ. Тобто не розподіляла ці доходи і використовувала їх тільки на цілі, визначені пп. 133.4.2 ПКУ. У такому разі отримання підприємницьких доходів не призведе до порушення вимог п. 133.4 ПКУ й оподатковувати податком на прибуток такі доходи не доведеться. Такий підхід підтверджує Мінфін (див. лист від 06.02.2019 р. № 11210-09-5/3214).
Загалом, такий підхід підтримують і податківці (лист ДФСУ від 07.03.2017 р. № 4673/6/99-99-15-02-02-18, лист ГУ ДФС у м. Києві від 16.03.2017 р. № 5414/10/26- 15-12-05-11).
Податківці, зокрема, допускають здійснення НПО таких господарських операцій:
- продаж власних основних засобів (лист ДФСУ від 13.04.2017 р. № 7896/6/99-99-15-02-02-15);
- надання приміщень в оренду, зокрема, профспілкою (див. лист ГУ ДФС в Одеській області від 12.09.2018 р. № 3993/ІПК/15-32-12-01-04);
- розповсюдження сувенірної (рекламної) продукції, надання платних послуг благодійною організацією — тільки на некомерційній основі (без мети отримання прибутку) для досягнення статутних цілей (див. листи ДФСУ від 16.07.2019 р. № 3294/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 13.06.2018 р. № 2593/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 28.11.2017 р. № 2746/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
- надання рекламних послуг, послуг з користування інфраструктурою багатоквартирного будинку ОСББ (лист ДФСУ від 13.06.2019 р. № 2707/6/99- 99-15-02-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 09.11.2018 р. № 4770/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Крім того, податківці дозволяють ОСББ виробляти електричну енергію з альтернативних джерел енергії (лист ДФСУ від 13.06.2019 р. № 2708/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Щоправда, у листі йдеться тільки про самозабезпечення ОСББ такою альтернативною електроенергією, але обмежень на її продаж, на нашу думку, теж бути не повинно.
НПО також можуть бути засновниками підприємств, немає заборони на отримання дивідендів (див. листи ДФСУ від 15.08.2019 р. № 3807/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 21.03.2018 р. № 1154/6/99- 99-15-02-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС в Одеській області від 12.09.2018 р. № 3993/ІПК/15-32-12-01-04, лист ДФСУ).
А ось, наприклад, приватна школа, що здійснює навчання на платній основі, не може бути НПО і має бути виключена з Реєстру (лист ДФСУ від 31.05.2019 р. № 2504/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Також не буде порушенням неприбуткового статусу отримання доходів неприбутковою організацією у вигляді відсотків від розміщення вільних коштів на банківському депозиті, якщо такі кошти будуть використані для здійснення їхньої статутної діяльності без розподілу таких доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших, пов'язаних з ними осіб.
Внесені до Реєстру неприбуткові організації не сплачують податок на прибуток з будь-яких доходів (зокрема від надання платних послуг в межах своєї статутної діяльності), отриманих від господарської діяльності, за умови, що такі доходи (прибутки) використовуються такою неприбутковою організацією виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (лист ДФСУ від 07.03.2017 р. №4673/6/99-99-15-02-02-18).
2. Неприбуткова організація не веде бухгалтерський облік
Усі неприбуткові організації (як будь-які юрособи) зобов’язані вести бухгалтерський облік (ч. 1 ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV, далі — Закон про бухоблік).
При цьому, наказ про облікову політику, кошторис (фінансовий план) є обов’язковими основами ведення бухгалтерського обліку НПО.
Неприбуткові організації користуються загальними правилами НП(С)БО або МСФЗ, тобто можуть добровільно користуватися МСФЗ і звітувати. В наказі про облікову політику при цьому зазначають про вибір обліку за МСФЗ.
Згідно з П(С)БО 25, НПО складають скорочену фінансову звітність мікропідприємства у складі Балансу і Звіту про фінансові результати за формами № 1-мс і № 2-мс. Хоча за бажанням вони можуть подавати і повний комплект фінансової звітності.
Водночас, згідно роз’яснення з Бази Знань 102.20.02 від 31.10.2019 р., податківці стверджують, що НПО (крім малих і мікропідприємств) повинні подавати повний пакет фінзвітності у складі Балансу, Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал і Приміток до річних звітів (форми 1 — 5).
НПО мають право застосовувати спрощений План рахунків (затверджений наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. № 186, див. п. 2 цього наказу), або загальний План рахунків (затверджений наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291).
Згідно з п. 7 П(С)БО 25 непідприємницькі товариства можуть:
— обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості;
— не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів (на виплату майбутніх відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнавати відповідні витрати в періоді їх фактичного здійснення;
— поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою.
Однак, в обліку неприбутківців все ж є особливості, а точніше, одна риса, яка притаманна фактично усім неприбутковим організаціям – цільове фінансування. Адже, як відомо, облік останнього регулюється спеціальними правилами при визнанні доходів (у П(С)БО 25). До того ж, неприбуткові організації можуть користуватися спеціальними правилами з П(С)БО 25 щодо «спрощеного» обліку для мікропідприємств (пп. 2 п. 2 та п. 7 р. І П(С)БО 25).
Наявність кошторису є важливою складовою бухгалтерського обліку. Цей документ має містити співставлення доходів і витрат НПО (джерела надходження, напрями використання отриманих доході з прив’язкою до статутної діяльності). Даний документ підтверджує відсутність розподілу доходу (прибутку) між учасниками та зв’язок доходів і витрат зі статутною діяльністю НПО.
НПО складають і подають:
- звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації;
- фінансову звітність (на загальних підставах, тобто повну за П(С)БО 1 або скорочену за П(С)БО 25 – роз’яснення ДПС у 102.20.02 ЗІР);
- Податкову декларацію з податку на прибуток, якщо була втрата статусу неприбутковості або якщо є виплати нерезидентам;
- декларації з інших податків, якщо вони сплачуються, на загальних підставах.
Читайте всю бухгалтерську аналітику на єдиній платформі LIGA360. Отримайте доступ до видань Інтербух, БУХГАЛТЕР&ЗАКОН, Вісник МСФЗ. А ще налаштуйте стрічку новин з найпопулярніших онлайн-ресурсів. Придбайте прямо сьогодні.
3. НПО не є платниками податку на додану вартість.
Якщо за останні 12 місяців обсяг оподатковуваних операцій (операцій постачання товарів, робіт, послуг, що підлягають оподаткуванню) перевищує 1 млн гривень – виникає обов'язок зареєструватися платником ПДВ.
4. НПО не може мати прибуток та відповідне сальдо на рахунку 44 «Нерозподілений прибуток»
Ключовою вимогою є не наявність прибутку, а його використання на статутні цілі або заплановане використання. Отже, доходи можуть перевищувати витрати, а залишок на субрахунку 441 бути може і це не загрожує втратою «неприбуткового» статусу (лист ДПС від 16.10.2019 р. № 784/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).
5.НПО не є платниками податку на прибуток, поки не порушать вимоги ПКУ щодо дотримання статусу неприбутковості
НПО, виплачуючи дохід нерезидентам-юридичним особам за видами доходів, переліченими у пункті 141.4.1 ПКУ, можуть виступити податковими агентами щодо податку на репатріацію. Це можуть бути роялті, інжиніринг, послуги фрахту, добровільні пожертви та інші види доходів, перелічені у пункті ПКУ вище.
Отже, НПО, які утримують та вносять до бюджету податок на доходи нерезидентів, подають до контролюючого органу разом зі Звітом про використання прибутків (доходів) неприбуткової організації Податкову декларацію з податку на прибуток із заповненням рядка 23 ПН Декларації та додатку ПН до рядка 23 ПН Декларації. Інші показники Декларації не заповнюються, інші додатки до Декларації не подаються. Така декларація подається лише за результатами року.
Якщо НПО перераховує кошти нерезиденту за товари, роботи, послуги, відсутні в переліку п. 141.4.1 ПКУ, жодного обов’язку сплатити податок не виникає.
Ризики для статусу неприбутковості
Деякі операції (назвемо їх ризиковими) можуть загрожувати тим, що організацію виключать з Реєстру неприбуткових. Через це вона втратить свій статус неплатника податку на прибуток і буде змушена звітувати і розраховувати податок на прибуток на загальних підставах.
НПО, яка порушила «неприбуткові вимоги», у строк, передбачений для місячного Звітного періоду, повинна подати Звіт, нарахувати і сплатити податкове зобов’язання, розраховане відповідно до балансової вартості активів, використаних не за цільовим призначенням.
У разі виявлення контролерами порушення, податкові зобов’язання нараховують не на
суму операцій нецільового використання активів, а на суму всіх операцій, починаючи з місяця порушення. В такому разі не уникнути також штрафу згідно з п. 123.1 ПКУ, а можливо й пені.
НПО, виключена з Реєстру у зв’язку із порушенням «неприбуткових» вимог, може знову зареєструватися «неприбутківцем» тільки з наступного року. А ось у разі добровільної розреєстрації таких обмежень немає.
Серед операцій, які можуть спричинити втрату «неприбуткового» статусу, можна виділити такі:
Здійснення витрат, не передбачених кошторисом. Пояснимо на прикладі ОСББ: Голова правління не має права витрачати кошти понад суми, зазначені у кошторисі. Аби здійснити такі витрати, необхідно обов’язково внести зміни до кошторису і затвердити їх на загальних зборах чи, принаймні, оформити окремим загальним рішенням зборів. Також у статуті може бути прописано поріг вартості договору для попереднього погодження на загальних зборах (ст. 10 Закону № 2866). Наприклад, договори понад певну суму потребують попереднього погодження на загальних зборах.
Тобто, здійснивши перевитрати (витрати понад суми, затверджені кошторисом), правління фактично порушило б вимоги статуту ОСББ та Закону № 2866. Договір, укладений головою ОСББ понад кошторис, можуть визнати недійсним (Рішення Господарського суду м. Києва від 22.09.2017 р. у справі №910/11079/17).
Перевищення адміністративних витрат благодійної організації більше 20% доходу за рік
Якщо фінзвітність благодійна організація складає за П(С)БО 25:
сума за Дт 92 за рік < 20% суми з рядка 2280 форми №2-мс.
Якщо фінзвітність благодійна організація складає за П(С)БО 1:
сума з рядка 2130 ф. №2 < 20% суми рядків (2000 + 2120 + 2200 + 2220 + 2240) ф. №2.
Розподіл доходів серед учасників (членів) організації
Виплата матеріальної допомоги працівникам:
- якщо неоподатковувана (матеріальна допомога разового характеру, що надається окремим працівникам за сімейними обставинами, на оплату лікування тощо, не входить до фонду оплати праці) – розподіл доходів і загроза для «непідприємницького» статусу;
Виняток: Якщо матеріальна допомога оподатковувана (яка входить до фонду оплати праці) не загроза для неприбуткового статусу.
Таким чином, бухгалтерський облік у неприбуткових організаціях має певні особливості та вимагає дотримання загальновстановлених правил, що відповідають нормам профільного законодавства.
Валерія Герасименко,
консультантка, відділ податкового та юридичного консультування, KPMG в Україні
Найповніша база українського законодавства й аналітики, алгоритми дій у робочих ситуаціях. Спробуйте LIGA360 сьогодні, замовивши тестовий доступ.
