Договорные санкции в отношениях с нерезидентами: особенности налогового и бухгалтерского учета

В статье "Договорные санкции с резидентами: налоговый и бухгалтерский учет" мы рассматривали порядок отражения в учете у сторон операций, связанных с уплатой штрафных санкций в отношениях с резидентами. В то же время учет таких операций в сфере ВЭД имеет специфику, о которой и пойдет речь в данной статье.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Операции по получению от нерезидента штрафных санкций все плательщики налога на прибыль отражают в учете по налогу на прибыль исключительно на основании данных бухгалтерского учета. Связано это с тем, что корректировок финансового результата до налогообложения по таким операциям в НКУ не предусмотрено.

А вот порядок отражения в прибыльном учете операций по уплате штрафных санкций нерезиденту менее однозначен. Так, "малодоходные" плательщики (с годовым доходом за предыдущий отчетный год менее 20 млн грн), которые не проводят корректировки финансового результата до налогообложения согласно пп. 134.1.1 НКУ, показывают такие операции в прибыльном учете исключительно на основании данных бухгалтерского учета.

В то же время на "высокодоходных" плательщиков (с годовым доходом за предыдущий отчетный год более 20 млн грн), распространяются корректировки, предусмотренные пп. 140.5.11 НКУ. Эта норма устанавливает, что финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу лиц, которые:

- не являются плательщиками налога (кроме физических лиц),

- облагаются налогом по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Ключевой вопрос здесь состоит в том, является ли нерезидент плательщиком налога на прибыль? Есть основания считать, что нерезидент может в данном случае считаться плательщиком налога на прибыль. Объясним почему.

Так, налоговики настаивают на том, что из доходов, выплачиваемых нерезиденту в виде неустойки (штрафных санкций), резидент обязан удержать налог на доходы нерезидентов на основании пп. 141.4.2 НКУ (подробнее об этом мы расскажем далее).

А согласно пп. 133.2.1 НКУ плательщиками налога на прибыль - нерезидентами являются юридические лица, которые созданы в любой организационно-правовой форме и получают доходы с источником происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатические привилегии или иммунитет согласно международным договорам Украины.

Из этого следует, что нерезидент, доходы которого были обложены налогом на доходы нерезидентов, имеет статус плательщика налога на прибыль, поэтому увеличивающую корректировку финансового результата из пп. 140.5.11 НКУ при выплате доходов в виде неустойки (штрафов) таким нерезидентам проводить не нужно.

Между тем, налоговики придерживаются иной позиции по данному вопросу. В частности, в ИНК ГФСУ от 11.01.2018 г. № 104/6/99-99-15-02-02-15/ІПК был сделан вывод, что если плательщик налога на прибыль за нарушение выполнения условий внешнеэкономического договора несет ответственность в виде штрафных санкций (неустойки), которые уплачиваются в пользу нерезидента, такой плательщик согласно требованиям пп. 140.5.11 НКУ увеличивает финансовый результат до налогообложения на сумму понесенных расходов от признания таких штрафных санкций (неустойки).

В то же время налоговики придерживаются позиции, что на операции по возмещению убытковкорректировки из пп. 140.5.11 НКУ вообще не распространяются. Так, в ИНК ГФСУ от 09.10.2017 г. № 2180/6/99-99-15-02-02-15/ІПК контролеры заключили, что с учетом определения штрафа, приведенного в ГКУ (подробнее об этом см. статью "Договорные санкции: правовые аспекты в отношениях с резидентами"), возмещение упущенной выгоды на основании внешнеэкономического договора не относится к штрафной санкции (неустойке). Поэтому для целей определения разницы, на которую в соответствии с пп. 140.5.11 НКУ увеличивается финансовый результат до налогообложения, суммы возмещения упущенной выгоды, уплаченные по внешнеэкономическому договору в пользу нерезидента, не учитываются.

Налог на репатриацию

В случае выплаты штрафных санкций нерезиденту возникает вопрос о необходимости уплаты налога на доходы нерезидентов (так называемого налога на репатриацию). Налоговики на данный момент придерживаются мнения, что из таких доходов налог на репатриацию удерживать нужно.

В частности, в ИНК ГФСУ от 19.04.2018 г. № 1719/6/99-99-15-02-02-15/ІПК контролеры отметили, что основанием для применения неустойки (штрафа и пени) является невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств должника, связанных с осуществлением им хозяйственных отношений. Поэтому неустойка (штраф и пеня) рассматривается как прочие доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, и подлежит налогообложению в порядке и по ставкам, определенным ст. 141 НКУ. Такие же выводы были сделаны и в ИНК Главного управления ГФС в Николаевской области от 09.11.2017 г. № 2571/ІПК/10/14-29-12-12-19.

Впрочем, этот вопрос относится к категории неоднозначных, о чем свидетельствуют противоречивые консультации налоговиков. Например, ранее в письме Главного управления ГФС в г. Киеве от 17.08.2016 г. № 18414/10/26-15-14-06-04-29 был сделан вывод, что пеня и/или штрафные санкции не указаны в перечне доходов, подлежащих налогообложению по правилам п. 141.4 НКУ. Начисление/уплату пени в пользу нерезидента за невыполнение денежного обязательства украинским субъектом хозяйствования по контракту поставки товаров (работ, услуг) нельзя считать получением прочих доходов от деятельности нерезидента на территории Украины, поскольку нерезидент не совершает никаких действий или операций, которые приводят к начислению пени и штрафных санкций. Соответственно, начисленные пени, штрафы и неустойки не могут быть отнесены к доходам от деятельности на территории Украины в целях обложения налогом на репатриацию доходов нерезидента.

Тем не менее на данный момент спокойно не начислять налог на доходы нерезидентов с суммы неустойки, штрафов, возмещения убытков могут только те резиденты, у которых имеется "положительная" письменная индивидуальная налоговая консультация.

Остальным плательщикам следует учесть, что налог на репатриацию удерживается резидентом по ставке 15 % при выплате доходов нерезиденту и уплачивается в бюджет во время такой выплаты (пп. 141.4.2 НКУ). При этом сумму доходов, из которой удерживается и уплачивается налог, определяют исходя из официального курса Национального банка Украины на дату выплаты таких доходов (см. разъяснение из раздела 102.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

НДС

Применительно к нерезидентам специфика налогообложения состоит в том, что по операциям по возмещению убытков резидентом нерезиденту (равно как и наоборот), НДС начислять не нужно, поскольку такие операции не относятся к поставке товаров (работ, услуг). Хотя для подстраховки плательщику не мешает получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ. На общих основаниях не облагаются НДС и суммы штрафов (абз. 5 п. 188.1 НКУ)…