Налогообложение контролирующих физических лиц
Скорректированная прибыль контролируемой иностранной компании (далее - КИК) может облагаться в Украине НДФЛ по ставкам 18%, 9%, 5% в зависимости от периода представления отчетности и особенностей распределения (выплаты) прибыли. Соответствующие правила налогообложения установлены п. 170.13 НКУ. По умолчанию, кроме НДФЛ, нужно будет уплатить и военный сбор по ставке 1,5%.
Итак, контролирующее лицо включает скорректированную прибыль КИК в общий налогооблагаемый доход, который отражается в годовой налоговой декларации, и облагает налогом по базовой ставке 18% (пп. 170.13.1 НКУ).
Если же КИК распределяет прибыль в пользу контролирующего лица и такое лицо непосредственно или опосредованно фактически получает распределенные средства, то согласно пп. 170.13.2 НКУ:
- при получении контролирующим лицом прибыли КИК (ее части) до момента представления отчета о КИК и включении указанной части прибыли в общий налогооблагаемый доход, который отражается в годовой налоговой декларации, к такому фактически полученному доходу применяется ставка налога 9%;
- при получении контролирующим лицом прибыли КИК (ее части) после представления отчета о КИК и включении указанной части прибыли в общий налогооблагаемый доход, который отражается в годовой налоговой декларации до окончания второго календарного года, следующего за отчетным, производится перерасчет налога по фактически полученному доходу с применением ставки 9% и представляется уточненная декларация о доходах;
- при получении контролирующим лицом прибыли КИК (ее части) после представления отчета о КИК и включении указанной части прибыли в общий налогооблагаемый доход, который отражается в годовой налоговой декларации по окончании второго календарного года, следующего за отчетным, перерасчет налога по фактически полученному доходу не производится, остается налогообложение по базовой ставке 18%.
Сумма НДФЛ, подлежащая уплате с прибыли КИК (как распределенной, так и нераспределенной), уменьшается на сумму корпоративного налога или другого аналогичного налога, взимаемого согласно законодательству иностранных государств, и фактически уплаченного КИК, включая налоги, которые были удержаны у источника выплаты из суммы дохода, полученного КИК.
Сумма такого налога определяется как общая сумма налога, которая была фактически уплачена КИК по результатам соответствующего отчетного (налогового) периода (корпоративного налога или другого аналогичного налога, взимаемого согласно законодательству иностранных государств, - уплачена в течение отчетного периода), пропорциональная доле контролирующего лица в такой КИК, отраженной в отчете о КИК.
Обратите внимание на то, что в указанной норме одновременно речь идет о налоге, уплаченном по результатам периода, и налоге, уплаченном в течение периода, что на практике может привести к фискальной трактовке данной нормы налоговиками. В частности, если согласно нормам локального законодательства юрисдикции КИК корпоративный налог уплачивается по истечении отчетного года, то формально сумма такого налога не является уплаченной в течение отчетного периода и возможность ее зачисления в уменьшение НДФЛ остается под вопросом.
Что касается украинского бизнеса, который структурирован через иностранные холдинги, то сумма прибыли КИК, полученная в виде дивидендов от юридических лиц Украины (как непосредственно, так и опосредованно через цепочку подконтрольных юридических лиц), считается суммой дивидендов, полученных от украинских юридических лиц непосредственно контролирующим лицом (пп. 170.13.3 НКУ). Такая сумма включается в состав общего налогооблагаемого дохода контролирующего лица отчетного периода, в течение которого КИК получены дивиденды, и подлежит налогообложению:
- по ставке 5% - при получении от юридических лиц Украины - плательщиков налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования);
- по ставке 9% - при получении от институтов совместного инвестирования, субъектов хозяйствования, которые не являются плательщиками налога на прибыль.
Вроде бы в целом понятно. Но это Украина, и это еще не конец истории.
По сравнению с Законопроектом № 1210 в Закон № 466 был добавлен п. 170.131 "Налогообложение доходов контролируемых иностранных компаний" НКУ. Непонятно название пункта (для сравнения: п. 170.13 НКУ называется "Налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний"), разница в некоторой терминологии по сравнению с другими нормами ст. 392 (уже упоминается почему-то не КИК, а иностранное юридическое лицо, кроме контролирующего лица, перечисляется более широкий круг физических лиц) и еще целый ряд неясных моментов, которые обсудим далее. Это все свидетельствует о том, что норма, по всей видимости, готовилась в спешке другой командой и имела целью вывести из-под налогообложения те или иные доходы. Так, в п. 170.131 НКУ определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению, хотя более логично было бы подкорректировать непосредственно объект налогообложения, который определяется ст. 392 НКУ, или правила налогообложения, определенные п. 170.13 НКУ.
Итак, согласно положениям вышеуказанной нормы не подлежат налогообложению:
1. Дивиденды, полученные плательщиком налога в порядке, определенном пп. 170.13.3 НКУ, ранее обложенные налогом на уровне украинской компании.
То есть все, что рассматривалось выше относительно налогообложения дивидендов, выплаченных из Украины в пользу иностранной материнской компании, вычеркиваем, если украинской компанией эти дивиденды были обложены налогом. Осталось выяснить, каким именно налогом. Авансовым взносом по налогу на прибыль, налогом на репатриацию? А если согласно НКУ / конвенциям об избежании двойного налогообложения обязательство по данным налогам не возникает вообще?
2. Доходы в денежной и/или натуральной форме, которые не являются распределением прибыли, полученные плательщиком налогов - акционером (участником, партнером, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом) от иностранного юридического лица, в том числе при ликвидации (прекращении) такого иностранного юридического лица, в пределах стоимости денежных средств и/или имущества, ранее внесенного таким плательщиком налога (членами его семьи первой и второй степеней родства) и учтенного в качестве капитала иностранного юридического лица в соответствии с МСБУ.
Странно, почему данная норма должна касаться только иностранных компаний? А если аналогичные операции, только с украинской компанией, которая ведет учет по МСФО? Например, родственник владельца украинской компании второй степени родства внес в компанию какие-то средства, компания считает средства этого родственника капиталом, а не доходом (смех налоговиков начинается уже в этом месте), а на следующий день владелец изымает эти средства без налогов. Но по отношению к иностранной компании законодателям это не показалось смешным.
И, как видим, несмотря на название п. 170.131, формально он касается не только контролирующих лиц, но и любых плательщиков, имеющих доли в иностранных юридических лицах. И уже речь не идет о КИК, а о любом иностранном юридическом лице.
3. Доходы в денежной и/или натуральной форме, полученные при ликвидации (прекращении) иностранного юридического лица или иностранного образования без статуса юридического лица плательщиком налогов - акционером (участником, партнером, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом) иностранного юридического лица или иностранного образования без статуса юридического лица, в случае если процедура их ликвидации (прекращения) начата не ранее 1 января 2020 года и завершена не позднее 31 декабря 2020 года (не позднее 31 декабря 2021 года - в случае, если решение акционеров или других уполномоченных лиц о ликвидации (прекращении) принято не позднее 30 июня 2020 года). Ну и далее приведены определенные условия, при которых также можно воспользоваться льготой, даже если процедура ликвидации компании задержится. После того налогоплательщик должен подать в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией составленное в произвольной форме заявление об освобождении таких доходов от налогообложения с указанием характеристик полученного имущества и ликвидированного (прекращенного) иностранного юридического лица, а также документы, содержащие сведения о стоимости полученного имущества, в соответствии с финансовой отчетностью иностранного юридического лица, составленной согласно МСБУ, на дату принятия решения о распределении имущества в качестве выплаты дохода в связи с ликвидацией (прекращением) иностранного юридического лица.
Разница в терминах - аналогично предыдущему пункту. И кстати, п. 170.131 НКУ вступит в силу с 01.01.2021. Но если иностранная компания будет ликвидирована еще в 2020 году, то данным пунктом априори нельзя воспользоваться, и налогообложение должно осуществляться по законодательству 2020 года. А в 2021 году, когда пункт заработает, полученные от ликвидации доходы останутся уже в прошлом. А как вам заявление в произвольной форме в налоговую: прошу не облагать налогами все, что получил от ликвидированной иностранной компании. И зачем вообще такая финансовая отчетность, если ничего не облагается налогами?
Таким образом, несмотря на то, что положения п. 170.131 НКУ позволяют не облагать налогами определенные доходы и являются, по сути, скрытым "нулевым декларированием", он содержит целый ряд неувязок с другими нормами НКУ относительно налогообложения доходов физических лиц. Норма, по всей видимости, предназначена для предоставления "окна возможностей" определенному кругу лиц, поэтому очень тщательно взвесьте риски ее практического применения.
Налогообложение контролирующих юридических лиц
Скорректированная прибыль КИК, определенная в соответствии со ст. 392 НКУ, облагается налогами контролирующим юридическим лицом по базовой ставке 18 %. Такой объект налогообложения определяется отдельно от объектов налогообложения, определенных пп. 134.1.1 - 134.1.6 НКУ (пп. 134.1.7 НКУ).
Сумма налога с прибыли КИК к уплате уменьшается на сумму фактически уплаченного такой КИК по результатам соответствующего отчетного периода корпоративного налога или аналогичного налога, взимаемого согласно законодательству иностранных государств, включая налоги, удержанные у источника выплаты из суммы дохода, полученного КИК (п. 137.9 НКУ).
При этом сумма уменьшения налога на прибыль предприятий не может превышать сумму налогового обязательства юридического лица относительно прибыли такой КИК.
Кроме того, с целью исключения двойного налогообложения на уровне контролирующего лица финансовый результат плательщика до налогообложения будет уменьшаться:
- на сумму начисленных доходов в виде дивидендов, которая подлежит выплате в его пользу от КИК, но не более суммы скорректированной прибыли КИК, определенной по правилам ст. 392 НКУ (пп. 140.4.2 НКУ). Нормы данного подпункта применяются по результатам налогового (отчетного) года.
В случае если плательщик налога обязан уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму начисленных доходов в виде дивидендов, указанных в данном подпункте, а также в соответствии с положениями пп. 140.4.3 НКУ, корректировка согласно положениям настоящего подпункта не осуществляется;
- на сумму начисленных доходов от участия в капитале нерезидентов (в том числе КИК) и на сумму начисленных доходов в виде дивидендов, подлежащих выплате в его пользу от такого нерезидента, при условии, что доля участия в капитале нерезидента составляет по крайней мере 10 % в течение календарного года и такой нерезидент не входит в перечень государств (территорий), определенных в соответствии с пп. 39.2.1.2 НКУ (кроме государств (территорий), с которыми имеются действующие международные договоры Украины об избежании двойного налогообложения доходов) (пп. 140.4.3 НКУ).
Иначе говоря, если украинская компания владеет КИК, то при расчете объекта обложения налогом на прибыль она исключает доходы, начисленные по методу участия в капитале, однако облагает налогами скорректированную прибыль КИК, рассчитанную согласно ст. 392 НКУ. В дальнейшем, если дивиденды от КИК будут больше суммы скорректированной прибыли КИК, то с разницы будет доплачен налог на прибыль.
Освобождение от налогообложения прибыли КИК
Скорректированная прибыль КИК не подлежит включению в общий налогооблагаемый доход контролирующего лица при соблюдении таких условий:
а) между Украиной и иностранной юрисдикцией местонахождения (регистрации) КИК имеется действующий договор об избежании двойного налогообложения или об обмене налоговой информацией и
б) выполняется любое из следующих условий:
КИК фактически уплачивает налог на прибыль по эффективной ставке, которая является не меньше базовой ставки налога на прибыль предприятий в Украине или меньше такой ставки не больше чем на пять процентных пунктов, или
доля пассивных доходов КИК составляет не более 50 % общей суммы доходов КИК из всех источников.
Применительно к эффективной ставке налога на прибыль КИК отметим, что данный показатель является расчетным (то есть не является тождественным номинальной ставке) и может быть окончательно определен только по результатам соответствующего отчетного периода. В частности, эффективная ставка налога на прибыль предприятий рассчитывается путем деления суммы расходов по уплате налога на прибыль предприятий на сумму прибыли до налогообложения по данным финансовой отчетности за соответствующий календарный год и умножения на 100%. Таким образом, даже если номинальная ставка высокая, но КИК применяет определенные локальные льготные режимы, эффективная ставка явно будет ниже.
Что касается признания доходов КИК пассивными, то соответствующее определение приведено в пп. 14.1.268 НКУ. Среди прочего к пассивным доходам относятся:
- проценты на текущий или депозитный банковский счет, другие проценты (в том числе дисконтные доходы);
- доход, который выплачивается компанией, управляющей активами института совместного инвестирования, на размещенные активы в соответствии с законом;
- проценты (дисконт), полученные владельцем облигации от их эмитента;
- инвестиционная прибыль, включая прибыль от операций с государственными ценными бумагами и с долговыми обязательствами Национального банка Украины с учетом курсовой разницы;
- роялти;
- дивиденды и т. д.
В случае если доля пассивных доходов КИК окажется больше 50% общей суммы доходов, для целей применения ст. 392 НКУ такие доходы будут признаваться активными, при условии, что КИК:
фактически выполняет существенные функции, несет риски и использует активы в операциях, приводящих к получению соответствующих активных доходов;
имеет необходимые ресурсы для выполнения указанных функций, управления рисками и использования активов (квалифицированный персонал, основные фонды в собственности или пользовании, достаточный собственный капитал и т. п.).
Таким образом, общие выводы относительно возможности освобождения налогообложения прибыли КИК следующие:
- При отсутствии конвенции об избежании двойного налогообложения или договора об обмене налоговой информацией между Украиной и юрисдикцией КИК скорректированная прибыль КИК будет подлежать налогообложению на уровне контролирующего лица.
- При наличии конвенции об избежании двойного налогообложения или договора об обмене налоговой информацией между Украиной и юрисдикцией КИК скорректированная прибыль КИК будет подлежать налогообложению на уровне контролирующего лица в случае, если: 1) эффективная ставка фактически уплаченного налога на прибыль будет ниже 13% или 2) доля пассивных доходов КИК составит более 50% общей суммы доходов КИК из всех источников. Если пассивные доходы окажутся все же больше 50%, небольшой шанс воспользоваться льготой остается, но касаемо наличия "функций, рисков, активов" у такой КИК у налоговых органов может быть субъективное мнение. Следовательно, относительно последнего критерия нельзя исключать, что налоговые органы будут пытаться обжаловать применение льготы в случаях, если эффективная ставка фактически уплаченного налога на прибыль будет ниже 13%.
Также согласно пп. 392.4.2 НКУ скорректированная прибыль КИК не будет подлежать включению в общий налогооблагаемый доход (не является объектом обложения налогом на прибыль предприятий) контролирующего лица в случае, если выполняется любое из следующих условий:
- Общий совокупный доход всех КИК одного контролирующего лица из всех источников по данным финансовой отчетности не превышает эквивалент 2 миллиона евро на конец отчетного периода. Обратите внимание: речь идет не о консолидированном доходе, поэтому внутригрупповые доходы не будут элиминированы.
- КИК является публичной компанией, акции (доли) которой находятся в обращении на признанной фондовой бирже (перечень бирж и требования к признанию акций (долей) публичных компаний находящимися в обращении на указанной фондовой бирже устанавливаются Кабинетом Министров Украины). В данном случае освобождение распространяется на все КИК, включенные в консолидированную финансовую отчетность такой публичной КИК. В случае если КИК, на которую распространяется такое освобождение, выплачивает дивиденды в пользу КИК, которая не является публичной компанией, такие дивиденды учитываются при расчете скорректированной прибыли такой КИК на общих основаниях.
- КИК согласно законодательству соответствующей иностранной юрисдикции осуществляет благотворительную деятельность и не распределяет доходы в пользу ее учредителей (участников).
В случае если прибыль КИК освобождается от налогообложения в соответствии с положениями настоящего пункта, контролирующее лицо освобождается от обязанности рассчитывать скорректированную прибыль КИК (пп. 392.4.3 НКУ). Вместе с тем у контролирующего лица остается обязательство представления отчетности в отношении таких КИК.
Также на данную тему полезной будет статья "Контролируемые иностранные компании: последствия, риски, решения" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН. Для получения доступа к профессиональной аналитике издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН, другим документам и инструментам информационно-правовой системы ЛІГА:ЗАКОН поспешите воспользоваться тестовым доступом и оцените удобство и скорость поиска необходимых вам материалов.
Татьяна Стретович, директор департамента налогов и права, Baker Tilly Ukraine
