Контрольовані операції: критерії визнання

Визначення контрольованих операцій є вагомим для здійснення коригувань фінрезультату до оподаткування під час розрахунку об'єкта обкладення податком на прибуток. Завданням для здійснення таких коригувань є приведення цін, які використовувалися в процесі певних операцій, та отриманого прибутку за такими операціями до певного ринкового рівня. Тож, у матеріалі розповімо, які саме операції є контрольованими та які існують вартісні критерії для їх визнання?

Які саме господарські операції можуть визнаватися контрольованими, зазначено в пп. 39.2.1.4 ПКУ. Це всі види операцій, договорів чи домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт обкладення податком на прибуток, зокрема, але не лише:

· операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

· операції з придбання (продажу) послуг;

· операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також із будь-якими іншими об'єктами інтелектуальної власності;

· фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

· операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;

· операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Водночас, аби господарська операція вважалася контрольованою, вона має відповідати критеріям, зазначеним у пп. 39.2.1.1 ПКУ (щодо контрагентів) і пп. 39.2.1.7 ПКУ (вартісним критеріям).

Критерії щодо контрагентів

Відповідно до пп. 39.2.1.1 ПКУ, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт обкладення податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, у т.ч. у випадках, визначених пп. 39.2.1.5 ПКУ;

Тобто мовиться про ситуації, коли в ланцюжку господарських операцій між платником податків та його пов'язаною особою - нерезидентом право власності на предмет (результат) такої операції спочатку переходить до однієї чи декількох непов'язаних осіб. Пояснімо:

· у разі експортних операцій - перш ніж перейти від платника податків до пов'язаної особи - нерезидента, воно спочатку переходить до однієї чи декількох непов'язаних осіб

АБО

· у разі імпортних операцій - перш ніж перейти від пов'язаної особи - нерезидента до платника податків, воно спочатку переходить до однієї чи декількох непов'язаних осіб.

У цьому випадку така операція з метою обкладення податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та його пов'язаною особою - нерезидентом, якщо ці непов'язані особи:

· не виконують у такій сукупності операцій істотних функцій , пов'язаних із придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг), між пов'язаними особами;

· не використовують у такій сукупності операцій істотних активів і/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов'язаними особами.

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів і/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

Зазначимо: раніше норма діяла ЛИШЕ щодо операцій із продажу товарів/послуг через комісіонерів-нерезидентів, а наразі поширюється й на придбання товарів/послуг через комісіонерів-нерезидентів.

Своєю чергою, як і раніше, операції з комісіонером-резидентом не підпадають під визначення контрольованих операцій. На цьому раніше наголошували й податківці в роз'ясненнях (див., приміром, роз'яснення у підкатегорії 137.03 системи «ЗІР», ІПК ДФСУ від 14.11.2017 р. № 2613/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і листи ДФСУ від 26.04.2017 р. № 9014/6/99-99-15-02-02-15, від 13.09.2016 р. № 19914/6/99-99-15-02-02-15, від 04.07.2016 р. № 14510/6/99-99-15-02-02-15, від 14.04.2016 р. № 13362/7/99-99-19-02-02-17, від 11.11.2015 р. № 25220/10/28-10-06-11 тощо).

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими в державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ, або які є резидентами цих держав;

Нині такий перелік затверджено постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977» від 27.12.2017 р. № 1045 (далі - Постанова № 1045).

Зокрема під час визначення згаданого переліку держав (територій) Кабмін ураховує такі критерії:

· держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні (тобто нижча за 13%);

· держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;

· держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити ДФС (цей критерій запроваджено з 01.01.2017 - для відповідності нормам міжнародного законодавства).

Зауважимо!

Починаючи з 01.01.2018 ці критерії дещо змінилися. Зокрема Законом № 2245 було відкориговано положення пп. 39.2.1.2 ПКУ, згідно з яким перший критерій нині передбачає включення до відповідного переліку держав (територій), у яких ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або які надають суб'єктам господарювання пільгові режими оподаткування, або в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб'єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток (корпоративний податок) чи сплачувати його за ставкою, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні.

Утім операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з 1 січня звітного року, наступного за календарним роком, у якому держави (території) було включено до такого переліку (пп. 39.2.1.2 ПКУ).

Постанова № 1045 набрала чинності 01.01.2018. І якщо відповідні норми ПКУ трактувати за «набранням чинності», то новий перелік «низькоподаткових» юрисдикцій слід було б застосовувати вже з 01.01.2019.

Проте податківці акцентують увагу саме на затвердженні - див. лист ДФСУ від 02.02.2017 р. № 2376/7/99-99-15-02-01-17, у якому зазначено:

«…оновлений перелік держав (територій), затверджений у 2017 році, буде застосовуватися з 01.01.2018».

Тож, якщо слідувати логіці податківців, новий перелік «низькоподаткових» юрисдикцій, затверджений Постановою № 1045 27 грудня 2017 року, потрібно застосовувати з 01.01.2018.

Отже, до операцій, що здійснювалися у 2017 році, необхідно застосовувати перелік «низькоподаткових» юрисдикцій, затверджений розпорядженням КМУ «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України» від 16.09.2015 р. № 977-р (діяв до 01.01.2018).

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т.ч. із доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, і/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджується Кабміном.

Це нововведення з'явилося з 01.01.2017 і стосується компаній на кшталт партнерств LLP (Limited Liability Partnership, Велика Британія).

Водночас якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до цього кабмінівського переліку, у звітному році сплачували податок на прибуток (корпоративний податок), то операції платника податків із ним за відсутності інших критеріїв (пп.пп. «а» - «в» пп. 39.2.1.1 ПКУ) визнаються неконтрольованими.

Тобто операції з такими контрагентами визнаватимуться контрольованими лише у випадку несплати цим контрагентом-нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) у країні, у якій він зареєстрований. Якщо ж він сплатив у звітному році такий податок, то операції з ним не визнаватимуться контрольованими.

Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 р. № 480 (далі - Перелік № 480).

Зважаючи на п. 41 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ, указані господарські операції (визначені пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ) визнаються контрольованими з дати набрання чинності Переліком № 480.

Оскільки Перелік № 480 набрав чинності 27.07.2017, то й господарські операції, які відповідають критерію з пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, можуть визнаватися контрольованими з 27 липня 2017 року (див. лист ДФСУ від 14.08.2017 р. № 21674/7/99-99-14-01-02-17).

При цьому ст. 39 ПКУ не містить вимог стосовно документального підтвердження організаційно-правової форми контрагента-нерезидента й форми документа для підтвердження сплати податку на прибуток (корпоративного податку) нерезидентом, а також органу, який має видавати такий документ.

Отже, платник податків не обмежений у виборі способу та форми отримання інформації щодо сплати нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) у звітному році.

Водночас ДФС листом від 14.08.2017 р. № 21674/7/99-99-14-01-02-17…