Окремі аспекти проведення інвентаризації в умовах воєнного стану

Після того як 1 серпня 2023 року скасували мораторій на проведення податкових перевірок особливої актуальності для платників податків набуло питання інвентаризації, яка проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. На практиці: у більшості випадків контролюючий орган ініціює проведення інвентаризації, коли у нього немає до чого апелювати й за що «зачепитися» у ході документальних та фактичних перевірок.

Під пильне око податківців зазвичай потрапляють підприємства аграрного сектору, у віданні яких перебуває велика кількість складів, де знаходять залишки продукції, товарів, агрохімікатів; торговці підакцизними товарами, наприклад палива та інші. Особливо проблематичною виявляється інвентаризація для платників податків, частина потужностей і складів яких перебуває в окупації або на території ведення бойових дій.

Податківців це не зупиняє і в актах перевірки вони посилаються на невиконання платниками податків своїх зобов'язань з проведення інвентаризації на складах, доступ до яких наразі не відновлений та застосовують правила так званого «умовного продажу» із посиланням на п. 198.5 ПКУ, нараховуючи при цьому ПДВ зобов'язання за товар, наявність якого неможливо підтвердити. А у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V ПКУ такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Як відомо, в умовах воєнного стану проведення інвентаризації має свої особливості. Це питання врегульоване п. 8 розділу І Положення «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань» від 02.09.2014 р. № 879. З основних особливостей, що стосуються всіх підприємств, які з дати початку тимчасової окупації мали своє місцезнаходження: на території АР Крим, тимчасово окупованій території Донецької та Луганської областей або ж у районах проведення бойових дій у період дії воєнного стану (перелік яких міститься у Переліку, що затверджений наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309), є те що:

1) річна інвентаризація проводиться лише за можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку. Що цікаво, поняття «безпечний та безперешкодний доступ», на жаль у законодавстві не визначено, що по суті є ніби незначною прогалиною, але на практиці призводить до маніпуляцій з боку податкової;

2) якщо встановлено факти викрадання (розкрадання), нестачі, знищення (псування) майна, то керівник може прийняти рішення про проведення інвентаризації такого майна окремо на день коли було встановлено даний факт. Тобто річну інвентаризацію можна й не чекати. У випадку неприйняття такого рішення, таке майно слід інвентаризувати за загальними правилами;

3) після того, як перешкоди доступу до активів і документів зникнуть - інвентаризацію таких активів слід провести станом на 01 число місяця, який є наступним за місяцем, у якому зникли перешкоди доступу. Однак, також є можливість провести інвентаризацію станом на день встановлення факту знищення майна, а результати такої інвентаризації відобразити у бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.

Якщо підприємство має непідконтрольні йому з причини окупації чи бойових дій активи й проведення інвентаризації неможливе, для того щоб убезпечити себе і мати аргументи проти податкової, - рекомендуємо в наказі про проведення інвентаризації прописати причини неможливості проведення процедури, та чому відсутній безпечний і безперешкодний доступ до активів. Важливо: у фінансовій звітності показати такі активи за наявними даними бухгалтерського обліку, навіть якщо відомо про їх пошкодження або викрадення. А для уникнення негативних наслідків в обліку ПДВ, тобто уникнення донарахувань за правилами так званого «умовного продажу» потрібно мати докази про факт форс-мажору чи руйнування у період воєнного стану (прикладами цього може бути отримання витягу з ЄРДР про відкриття кримінального провадження або ж акту про пожежу від ДСНС).

Що стосується питання того чи обов'язкова присутність представників податкової під час інвентаризації, то правила проведення інвентаризації передбачають що участь представників контролюючого органу є необов'язкова, крім випадків прямо визначених в законі, які стосуються проведення інвентаризації сировини, спирту етилового, у тому числі біоетанолу, горілки та лікеро-горілчаних виробів і марок акцизного податку. Відповідно до пп.4 п.1 розд. II Положення № 879 встановлено, що у разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
У постанові від 26 вересня 2023 року у справі № 640/19859/21 сформовано правовий висновок, про те що посадові особи контролюючого органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації за їх згодою, проте така присутність не є обов'язковою.

Натомість чинним законодавством чітко встановлено правило інвентаризації, які унеможливлюють її проведення саме без уповноважених представників платника податків. Відповідно до п. 1 розд. ІІ Положення № 879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія із представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У випадку, якщо ж майно було передане на відповідальне зберігання третій особі, закон не передбачає проведення його інвентаризації власником з доступом до такого майна. Тобто у платника податків не виникає обов'язку здійснити нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами «умовного продажу» з підстав того, що контролюючий орган не може провести інвентаризацію відповідних товарів, які перебувають у третьої особи-зберігача (в якого податкова перевірка не проводиться).

Відповідно до п.4.3 Розділу ІІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань № 879 на запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складається окремий інвентаризаційний опис та перевіряється обґрунтованість сум, що відображені на рахунках бухгалтерського обліку. Такі суми можуть бути визнані, якщо вони підтверджені належно оформленими документами, зокрема рахунками постачальників, копіями платіжних вимог (рахунків-фактур), що пред'явлені покупцям, охоронними розписками, які переоформлені на дату проведення інвентаризації або близьку до неї. Дане положення розкривається в Рішенні № 300/3941/23 від 17.01.2024 Івано-Франківського окружного адміністративного суду та Постанові П'ятого апеляційного адміністративного суду № 400/3500/19 від 01.02.2021.

Відтак, наявність належним чином оформлених документів про передання майна на зберігання (Договору відповідального зберігання, актів приймання-передачі, товарно-транспортних накладних ) є достатніми для підтвердження обґрунтованості відображення в обліку платника податків відповідного майна.

Ще одним питанням яке часто виникає в ході інвентаризації є позиція контролерів щодо нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість на товар (добрив, пестицидів, хімікатів, соняшникової олії, палива, тощо), який нібито продовжує використовуватися попри закінчення терміну зберігання. В актах перевірки про необхідність списання залишків, податківці зазвичай посилаються на те що термін придатності товарів закінчився та, як наслідок, вони перестають відповідати критерію активу у зв'язку з втратою своїх властивостей та не можуть бути реалізовані в подальшому або використані в господарській діяльності. Вони вважають, що такі активи неправомірно обліковуються на бухгалтерському рахунку підприємств.

Проте, як положення Податкового кодексу України, так і усталена судова практика (Постанови Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 640/19418/20, від 13.02.2024 у справі № 640/5977/20, від 30.01.2024 у справі № 520/8300/21) у такому випадку наголошують на обов'язковій складовій - волевиявленні платника податків в процесі прийняття рішення щодо знищення, списання або ж іншого використання «не у господарській діяльності» відповідного товару.

Загальновідомим є і той факт, що не існує жодних заборон використовувати ту ж саму соняшникову олію після спливу зазначеного строку для інших цілей - зокрема, виробництва біоетанолу або біопалива. А пестициди чи агрохімікати взагалі з плином часу стають менш активними, і втрачають свою концентрацію. Їх неможливо списати не провівши спеціальну процедуру, встановлену Порядком вилучення, утилізації, знищення та знешкодження непридатних або заборонених до використання пестицидів і агрохімікатів та тари від них, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27 березня 1996 р. № 354.

Відповідно до приписів ПСБО «Запаси» 5: «Запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.» Тобто, допоки відповідні товари (препарати) можуть бути використані в господарській діяльності підприємства - вони зберігають для підприємства цінність і не можуть бути списані, а відтак до таких товарів не може бути застосоване і списувати та нараховувати ПДВ на їх умовний продаж.

Відсутність підстав обов'язкового застосування «умовного продажу» для подібних ситуацій також підтверджується юридичною позицією Касаційного адміністративного суду у Постанові від 22.04.2021 у справі № 420/3062/19: «неможливість використання активу за своїм початковим призначенням внаслідок спливу строку його придатності не є беззаперечною підставою для застосування положень підпункту «г» п. 198.5 ПКУ України у разі існування можливості його використання у господарській діяльності та отримання певного економічного ефекту від його реалізації, зокрема, за наслідками його переробки, що має відповідати вимогам чинного законодавства».

Інвентаризація активів та зобов'язань підприємств в умовах воєнного стану є складним, але необхідним процесом для забезпечення достовірності бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Важливим є те, що законодавство передбачає спеціальні умови для її проведення. Розуміння та адаптація до вимог законодавства, а також вчасне проведення інвентаризації у встановлені терміни, дозволять підприємствам зберегти економічні вигоди та зменшити ризики втрат у складних умовах воєнного часу.