Із податковими різницями так чи інакше стикається кожен платник податку на прибуток. Водночас глибина цього "занурення" безпосередньо залежить від податкового статусу платника. Для високодохідних платників облік податкових різниць є обов'язковим у повному обсязі. Натомість малодохідні суб'єкти господарювання мають справу лише з окремими, чітко визначеними різницями, які поширюються на всіх без винятку платників податку на прибуток. У такому різноманітті норм не складно загубитися. Саме тому в цьому матеріалі ми систематизуємо ключові підходи та нагадаємо базові правила визначення податкових різниць.
Податкові різниці: підхід до визначення
За загальним правилом, викладеним в пп. 134.1.1 ПКУ, у платників податку на прибуток об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначають шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.
Схема коригування фінрезультату на суму всіх різниць, передбачених в ПКУ, є загальними умовами, які стандартно застосовують усі платники податку на прибуток.
Водночас для платників податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період не перевищує 40 мільйонів гривень, передбачені преференції щодо незастосування податкових різниць.
Зокрема, такі платники можуть визначати об'єкт оподаткування без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці, за винятком деяких різниць.
LIGA360 - це повний набір інструментів для роботи: ПКУ, роз'яснення держорганів, аналітика, алгоритми, шаблони документів, календар бухгалтера та AI-огляди змін. Система допоможе швидко реагувати на оновлення правил і уникати помилок. Замовте персональну презентацію вже сьогодні.
Які різниці застосовують малодохідні прибутківці
Варто зазначити, що навіть малодохідні прибутківці, які мають право не коригувати фінрезультат на всі різниці, передбачені в ПКУ, повинні застосовувати такі різниці:
Таблиця 1
№ з/п | Податкова різниця | Норма ПКУ |
I. Загальні коригування фінрезультату (для всіх платників податку на прибуток) | ||
1. Збільшення фінансового результату | ||
1 | На суму витрат, пов'язаних із виконанням умов договору про надання бюджетного гранту, понесених у поточному звітному періоді за рахунок таких грантів (але не більше суми таких грантів) та включених до складу витрат поточного звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ | |
2 | На суму витрат, визнаних платником податку в бухгалтерському обліку відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, якщо у платника податку за сукупністю умов здійснення операції є підстави вважати, що наявні обставини (факти) свідчать про здійснення такої операції з метою надання неправомірної вигоди службовій особі (у тому числі службовій особі іноземної держави) | |
3 | На суму витрат, визнаних платником податку в бухгалтерському обліку відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку суму витрат, унаслідок того, що відповідно до законодавства встановлено, що операція здійснена від імені та/або в інтересах платника податку з метою надання неправомірної вигоди під час вчинення кримінального правопорушення, передбаченого статтями 369, 369-2 Кримінального кодексу України, прямо чи опосередковано (через третіх осіб), незалежно від розміру неправомірної вигоди | |
2. Зменшення фінансового результату | ||
4 | На суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років | |
5 | На суму бюджетних грантів, отриманих платником податку та включених до складу доходів звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ | |
II. Різниці для колишніх платників єдиного податку, які перейшли на загальну систему оподаткування | ||
1. Збільшення фінансового результату | ||
6 | На суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, вартість яких згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ визнано у складі доходу під час перебування на такій системі | |
7 | На суму собівартості відвантажених (наданих) таких товарів (робіт, послуг), що врахована у податковому (звітному) періоді у складі витрат згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у періоді знаходження на загальній системі оподаткування, в частині суми їх попередньої (авансової) оплати, отриманої під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування, та оподаткованого єдиним податком | |
8 | У разі отримання під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування попередньої (авансової) оплати частини вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у подальшому у звітному (податковому) періоді перебування такого платника на сплаті податку на прибуток підприємств, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму частини собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у такому періоді у складі витрат згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ, яка так відноситься до собівартості таких товарів (робіт, послуг), як сума такої попередньої (авансової) оплати до загальної вартості таких відвантажених (наданих) товарів (робіт, послуг) | |
2. Зменшення фінансового результату | ||
9 | На суму собівартості товарів (робіт, послуг), що врахована у складі витрат згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування, за товари, реалізовані під час знаходження на спрощеній системі оподаткування, оплата за які надійшла під час перебування на загальній системі оподаткування | |
10 | На суму доходу, визнаного згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ, у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у періоді знаходження на загальній системі оподаткування, в частині суми їх попередньої (авансової) оплати, отриманої під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування, та оподаткованого єдиним податком | |
Окрім того, усі платники податку на прибуток, у тому числі й малодохідні, повинні застосовувати збільшувальне штрафне коригування, передбачене ст. 123-1 ПКУ "Порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, страхування додаткової пенсії".
Як бачимо, для малодохідних платників у ПКУ встановлено специфічні різниці, які стосуються обмежених платників. Тому прибутківцям вигідно застосовувати варіант із некоригуванням фінрезультату. Подивимося, що для цього треба зробити.
Умови для непроведення коригування фінрезультату
Для того щоб скористатися преференцією щодо непроведення коригування фінрезультату, потрібно зробити тільки два кроки.
Крок 1. Визначити суму доходу за попередній рік
Дохід, який порівнюється з сумою 40 млн грн, включає річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. За даними фінансової звітності дохід визначають так (табл. 2):
Таблиця 2
№ з/п | Стаття доходу | Рядок Звіту про фінансові результати |
I. Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) - ф. № 2 | ||
1 | Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 2000* |
2 | Інші операційні доходи | 2120* |
3 | Дохід від участі в капіталі | 2200* |
4 | Інші фінансові доходи | 2220* |
5 | Інші доходи | 2240* |
6 | Разом доходи (2000 + 2120 + 2240) | 2280 |
III. Звіт про фінансові результати | ||
7 | Разом доходи (2000 + 2160) | 2280 |
* Розраховується сума показників за відповідними рядками.
Тобто вам потрібно на підставі фінансової звітності за попередній рік визначити суму доходу та порівняти її з порогом 40 млн грн. Якщо сума доходу не перевищує цю "планку", ви маєте право на преференцію стосовно некоригування фінрезультату.
Податківці вважають, що платник може прийняти рішення про незастосування податкових різниць у звітному році навіть у тій ситуації, коли в попередньому році дохід перевищив "планку" 40 млн грн, а за результатами звітного року не дотягнув до цієї межі. Зокрема, у роз'ясненні з категорії 102.12 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua) контролери дійшли такого висновку: платник податку, який за результатами попереднього податкового (звітного) року, що передує звітному року, мав дохід, що перевищував 40 млн грн, подавав Декларації за звітні періоди - I квартал, півріччя, три квартали звітного року та здійснював коригування фінансового результату до оподаткування за ці періоди, у разі неперевищення за результатами року граничної межі обсягу доходів (40 млн грн) має право задекларувати в річній Декларації за звітний рік рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування та відповідно не здійснювати коригування та не відображати податкові різниці в додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації за результатами звітного року (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених пп. 140.4.8 п. 140.4 та пп. 140.5.16 п. 140.5, п. 140.6 ст. 140 ПКУ).
При цьому уточнюючі Декларації за I квартал, півріччя та три квартали подавати не потрібно.
На підставі п. 46.4 ПКУ платник податків може подати разом із такою Декларацією доповнення до неї, складене за довільною формою, із поясненням мотивів подання.
Аналогічні висновки податківці роблять і в інших роз'ясненнях, зокрема, в ІПК ДПСУ від 04.05.2023 р. № 1126/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 15.10.2025 р. № 5499/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК.
Таким чином, якщо платник не застосовував раніше преференцію щодо некоригування фінрезультату на податкові різниці, однак за результатами 2025 року отримав дохід менше ніж 40 млн грн, він має право вже в річній декларації за 2025 рік поставити відповідну позначку про непроведення коригування фінансового результату. Тоді визначати податкові різниці не прийдеться навіть за результатами 2025 року.
Водночас перед прийняттям такого рішення варто зважити всі можливі наслідки для підприємства, оскільки відмовитися від незастосування коригувань фінрезультату надалі самостійно ви не зможете.
Адже в пп. 134.1.1 ПКУ йдеться про те, що рішення про непроведення коригувань фінрезультату приймається не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується зазначений критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік такої безперервної сукупності років. У подальші роки такої сукупності років коригування фінансового результату також не застосовуються, крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених пп. 140.4.8, пп. 140.5.16, п. 140.6 ПКУ.
Податківці також вважають, що некоригувальна преференція "знімається" тільки в тому випадку, коли річний дохід платника перевищить суму 40 млн грн. Зокрема, у роз'ясненні з категорії 102.12 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua) контролери відповіли на запитання: чи має право платник, у якого дохід не перевищує 40 млн грн, та який у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств за звітний податковий рік проставив позначку про прийняття рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці, у наступному звітному році здійснювати коригування фінансового результату?
На думку податківців, такого права у платника немає. І тільки якщо дохід платника податку на прибуток за такий рік перевищує 40 млн грн, такий платник зобов'язаний застосовувати всі різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ, під час визначення об'єкта оподаткування.
Зауважимо також, що згідно з формулюванням пп. 134.1.1 ПКУ рішення про непроведення коригування фінрезультату приймається в перший рік отримання доходу менше ніж 40 млн грн. Водночас податківці раніше підтверджували можливість прийняття такого рішення в будь-якому році такої безперервної сукупності років. Наприклад, у роз'ясненні з категорії 102.02 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua), яке діяло до 25.03.2025, контролери зазначили, що платник має право один раз у будь-якому році безперервної сукупності років, у кожному з яких розмір доходу не перевищує 40 млн грн, прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування. Оскільки правила прийняття рішення про незастосування коригувань не змінилися, ці висновки є актуальними й наразі.
Якщо платник має право на незастосування податкових різниць, залишається здійснити другий крок.
Крок 2. Поставити в "прибутковій" декларації позначку про непроведення коригування фінрезультату
Якщо малодохідний платник має право на незастосування податкових різниць, йому потрібно прийняти відповідне рішення, яке оформити наказом.
Далі в декларації за 2025 рік потрібно проставити відповідну позначку про незастосування коригувань фінрезультату. Податківці радять також подати разом із декларацією відповідне доповнення.
Ми окреслили ключові аспекти застосування податкових різниць у діяльності платників податку на прибуток. Тепер ви можете зважено оцінити, чи є підстави для використання спрощеного підходу до визначення прибуткового об'єкта оподаткування. Тож вам залишається своєчасно здійснити необхідні кроки, щоб скористатися наданими законодавством податковими преференціями.
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2024
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті LIGA ZAKON, посилання на LIGA ZAKON обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
Влада Карпова,
к. е. н., експертка LIGA360
Якщо Ви ще не наш клієнт - почніть свою роботу з LIGA360 вже сьогодні - Ligazakon.net.
