Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, їх класифікацію, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності регулює Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (далі – НП(С)БО 7). Уточнення та роз’яснення окремих положень НП(С)БО 7 описано додатково в Методичних рекомендаціях № 561.
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» (далі – МСБО 16) більш актуальний для тих, хто веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності (далі – МСФЗ). В той же час норми МСБО 16 іноді також використовуються на практиці юридичними особами, що ведуть бухгалтерський облік за національними стандартами у випадках, коли НП(С)БО 7 передбачає неоднозначність окремих положень чи потребує додаткового роз’яснення окремих положень. Слід врахувати, що відповідно до Програми № 1706 головне завдання трансформації національної системи бухгалтерського обліку полягає у прискоренні процесу її приведення у відповідність з вимогами ринкової економіки та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, наданні суб'єктам господарювання можливостей визначати межі та форми внутрішньовиробничого (управлінського) обліку. Саме на виконання Програми № 1706 Міністерством фінансів України прийнято та затверджено НП(С)БО 7).
Проте в даній статті приділяємо увагу саме особливостям ведення обліку та складання фінансової звітності за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (НП(С)БО).
Хочете отримати ще більше аналітичних матеріалів за цією темою? Вони постійно доповнюються у новій LIGA360. Дізнайтесь більше переваг, замовивши персональну презентацію менеджера.
Визначення основних засобів (п.4 НП(С)БО 7)
Основні засоби – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. Як наслідок, об’єкти, вартість яких перевищуватиме встановлену підприємством межу для визнання їх малоцінними необоротними матеріальними активами, підпадатимуть під визначення основних засобів.
Отже, основні критерії основного засобу:
1) Має матеріальну форму, об’єкт не використовується (не змінюється, не споживається) в ході використання, окрім фізичного зносу.
2) Строк корисного використання такого об’єкта перевищує один рік.
3) Вартість об’єкта перевищує межу, встановлену підприємством для визнання його основним засобом (невизнання малоцінним необоротним матеріальним активом).
Об'єкт основних засобів – це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.
Слід звернути увагу, що норми НП(С)БО 7 не визначають окремих правил обліку, амортизації, ремонту та/або вибуття об’єктів основних засобів, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), що сформовані з окремих частин одного об’єкта. В той же час більш детально дане питання описано Методологічними рекомендаціями № 561.
Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об'єктом основних засобів (п. 4 Методологічних рекомендацій № 561).
Для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації основних засобів кожному об'єкту присвоюється інвентарний номер. Якщо частина (компонент) основних засобів визнана підприємством окремим об'єктом основних засобів, то їй також присвоюється інвентарний номер (п. 8 Методологічних рекомендацій № 561).
Кожна частина об'єкта основних засобів, вартість якої є суттєвою стосовно первісної та/або балансової вартості об'єкта, може амортизуватися окремо. З цією метою воно розподіляє суму, первісно визнану щодо об'єкта основних засобів, на його суттєві частини. Якщо підприємство амортизує окремо деякі частини об'єкта основних засобів, воно також окремо амортизує решту об'єкта, яка складається з таких частин об'єкта, що окремо є несуттєвими (п. 23 Методологічних рекомендацій № 561).
Строк корисної експлуатації та метод амортизації суттєвої частини об'єкта основних засобів можуть бути такими самими, як строк корисної експлуатації та метод амортизації іншої суттєвої частини цього ж об'єкта. Такі частини можна об'єднувати в групу (п. 24 Методологічних рекомендацій № 561).
Заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об'єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об'єкту основних засобів і списанням заміненого об'єкту (п. 30 Методологічних рекомендацій № 561).
Підприємство припиняє визнавати частину об'єкта основних засобів, якщо цю частину замінено, а витрати на її заміну включено до первісної (переоціненої) вартості об'єкта. Якщо підприємство не може визначити первісну вартість заміненої частини, воно може її оцінити у сумі витрат на заміну (п. 47 Методологічних рекомендацій № 561).
Аналізуючи описані вище норми Методичних рекомендацій № 561, можна зробити однозначний висновок, що окрема частина (компонент) основного засобу, якщо вона є суттєвою:
– може обліковуватися, як повноцінний об’єкт основних засобів із віднесенням його до відповідної групи, виходячи з його функціонального призначення. Такому об’єкту присвоюється окремий інвентарний номер;
– підлягає амортизації як об’єкт основних засобів виходячи із строку корисного використання саме такої частини (компоненту);
– списується з балансу як окремий об’єкт основних засобів у разі його ліквідації чи заміни.
Норми НП(С)БО 7 та Методичні рекомендації № 561 не регулюють питання, яким чином підприємство повинно визначити окремі частини (компоненти) у складі основного засобу з метою обліку таких частин, як окремих об’єктів основних засобів. Проте, звертається увага, що дані частини (компоненти) повинні бути суттєвими, зокрема як приклад, зазначено заміну двигуна в основному засобі, як окремого об’єкта. Відокремлення двигуна як окремого об’єкта основних засобів є цілком логічним рішенням враховуючи що в значній частині випадків рухомі механічні пристрої мають значно коротший строк корисного використання в порівнянні з нерухомою частиною основного засобу.
Відповідно до пункту 3 розділу I Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Саме наказом про облікову політику підприємства слід визначити механізм та методи відокремлення окремих частин (компонентів) об’єктів основних засобів, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), з метою їх визнання в бухгалтерському обліку як окремих об'єктів основних засобів. Відповідно, далі наказом про введення їх в експлуатацію чи іншим розпорядчим документом визначити строки амортизації.
LIGA360 спростить для тебе ведення бухгалтерського обліку. Читай свіжу аналітику експертів, дізнавайся про законодавчі новації та знаходь відповіді у практичних ситуаціях. Замов презентацію рішення прямо зараз.
Податковий облік окремих частин (компонентів) як окремих об’єктів основних засобів
Крім особливостей ведення бухгалтерського обліку окремих частин (компонентів) об’єктів основних засобів, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), з метою їх визнання як окремих об'єктів основних засобів, не виключене питання щодо наслідків у податковому обліку, оскільки згідно статті 138 ПКУ платники податку на прибуток з обсягом доходу більше 40 млн грн за календарний рік визначають «податкову різницю» на суму амортизації, нараховану за даними бухгалтерського обліку. У таких платників податку на прибуток фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п.138.1 ПКУ). В той же час фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 ПКУ (п. 138.2 ПКУ).
Пункт 138.3 ПКУ визначає порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток. Зокрема, ним передбачено мінімально допустимі строки нарахування амортизації в залежності від групи основних засобів, до якої належить відповідний об’єкт. Правильність віднесення того чи іншого об’єкта до відповідної групи впливатиме на визначення мінімально допустимого строку його амортизації, суму нарахованої амортизації за звітний період та, як наслідок, на визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Враховуючи вказану норму ПКУ доцільно додатково звернути увагу на визначення терміну «основні засоби», наведене в пп. 14.1.138 ПКУ: основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Аналізуючи дане визначення, немає підстав вважати, що окремі частини (компоненти) об’єктів основних засобів, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), та обліковуються в бухгалтерському обліку, як окремі об'єкти основних засобів, не підпадатимуть під визначення основних засобів згідно норм ПКУ. Такі об’єкти будуть «повноцінними» основними засобами за правилами ПКУ, оскільки мають матеріальну форму, враховуючи що вони є суттєвими (логічно їхня вартість перевищуватиме 20 тис. грн) та використовуються (призначаються для використання) у господарській діяльності. Будь-яких інших вимог щодо визначення об’єктів основних засобів норми ПКУ не містять.
Відсутність визначення терміну «об’єкт основних засобів» аналогічного як в НП(С)БО 7 чи прямої норми в ПКУ про можливість віднесення окремих частин (компонентів) об’єктів основних засобів, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), та обліковуються в бухгалтерському обліку як окремі об'єкти основних засобів, аналогічно до відповідних об’єктів основних засобів у податковому обліку, не виключає можливі конфлікти з податковими органами враховуючи в окремих випадках їхню надміру фіскальну позицію. В той же час слід звернути увагу, що не достатнє регулювання даного питання може пояснюватися іншими нормами ПКУ.
Так, стаття 14 ПКУ передбачає, що інші терміни для цілей розділу III, тобто «Податок на прибуток підприємств» використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства (п.14.1.84 ПКУ). Відповідно визначення терміну «об’єкт основних засобів» ми використовуємо з НП(С)БО 7, про що зазначено вище.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вище вказаними документами (п. 44.1 ПКУ).
Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ПКУ).
Указані норми ПКУ дають підставу для висновку, що саме дані бухгалтерського обліку повинні враховуватися для обрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток із врахування норм ПКУ, які не містять заборони для обліку як окремі об’єкти основних засобів частин (компонентів) основних засобів, які мають різний строк корисного використання. При цьому визначення терміну «об'єкт основних засобів» слід використовувати відповідно до положень НП(С)БО 7 у зв’язку з відсутності окремого визначення згідно з ПКУ.
Бажаєте контролювати законодавчі зміни з "гарячих тем"? Спробуйте нову LIGA360! Встановіть моніторинг потрібних для вас законів - і всіх пов'язаних судових рішень, НПА та аналітичних матеріалів. Замовте презентацію LIGA360 саме для ваших потреб.
