Скидки при импорте товара: особенности учета и налогообложения

Большинство иностранных поставщиков традиционно предоставляют постоянным покупателям - отечественным импортерам разнообразные «бонусы». Чаще всего - это снижения цен, которые предоставляются или за определенный объем приобретенного товара (в физических единицах измерения), или за покупку товара на определенную сумму. Одним из видов поощрения может быть определенное количество товара, которое предоставляется покупателю без требования об оплате.
Как в реалиях отечественного налогового законодательства учитывать, а главное - облагать полученные от зарубежных поставщиков преференции? Будут ли они влиять на обложение НДС операций по реализации импортированных товаров на таможенной территории Украины? Ответы на упомянутые вопросы - в этой статье.
Сразу отметим - мы будем рассматривать только ситуации, в которых оплата товара иностранному поставщику осуществляется после оприходования товара

Скидка с цены: общие правила

Внешнеэкономический договор (контракт) заключается субъектом ВЭД в простой письменной форме, если иное не предусмотрено международным договором Украины или законом (ст. 6 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.1991 г. № 959-ХII, далее - Закон № 959). Подобная норма содержится также в ч. 3 ст. 31 Закона № 2709, согласно которой ВЭД - это договор, одной из сторон которого является юридическое лицо Украины, заключается в письменной форме независимо от места его заключения, если иное не установлено законом или международным договором Украины.

Также в соответствии с ч. 2 ст. 692 ГКУ покупатель обязан уплатить продавцу полную цену товара. Цена в договоре устанавливается по договоренности сторон, а ее изменение после заключения договора (до его полного исполнения сторонами) допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом. После выполнения условий договора изменение цены не допускается (ст. 632 ГКУ).

Следовательно, изменение цены товара должно предусматриваться договором, а в договоре должны быть установлены условия, при выполнении которых снижается цена (например, соблюдение сроков платежей, объемов партий товара и т.д.).

Итак, какие-либо снижения цен в интересах импортера стоит оформлять договором (приложениями) к нему. Если вышеуказанные условия не будут соблюдены, изменение цены в сторону уменьшения будет рассматриваться (в т.ч. и контролерами) как освобождение (частичное - в большинстве случаев) предприятия-импортера (должника) от выполнения его обязательств по оплате товара (ст. 605 ГКУ  - то есть прощением долга (отметим, что согласие должника на прощение долга не требуется).

Какие последствия в налоговом и бухгалтерском учете будет иметь прощение долга?

Данная ситуация влечет за собой негативные налоговые последствия для должника. Ведь в таком случае у импортера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете возникает доход. Поясним.

Дело в том, что доходом признается сумма обязательства, не подлежащего погашению (п. 15 П(С)БУ 15). Также п. 5 П(С)БУ 11 определено: если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода. При этом стоит помнить, что согласно п. 5 П(С)БУ 21 доход от операций в иностранной валюте отражается по курсу НБУ на дату его признания.

Таким образом, на дату прощения долга импортер должен будет отразить в бухгалтерском учете доход (в сумме прощения). Сумма прощенного долга будет отражаться в составе прочих операционных доходов и учитываться по Кт 717 «Доход от списания кредиторской задолженности» в корреспонденции со счетом учета расчетов с иностранными поставщиками - Дт 632.

В налоговом учете также будет доход, ведь с 01.01.2015 объект обложения налогом на прибыль определяют исходя из бухгалтерского финрезультата до налогообложения плюс/минус корректирующие разницы, определенные р. ІІІ НКУ.

НКУ не содержит никаких разниц касательно отражения прощения нерезидентом долга импортеру. А потому - как данная операция отразится в бухучете, так она и будет влиять на объект обложения налогом на прибыль.

То есть, как видим, в интересах импортера - владеть информацией о предоставленных иностранным поставщиком скидках, и документально оформить их до момента таможенного оформления товара. Существует несколько вариантов оформления скидок, и зависят они от разных обстоятельств (момента предоставления, условий и т.д.). Рассмотрим наиболее распространенные из них.

Вариант 1. Скидка предоставлена и оформлена до момента таможенных формальностей

Это оптимальная ситуация для импортера. Положительные последствия:

документально подтвержденное основание для уменьшения таможенной стоимости товара, которая является базой для исчисления таможенных платежей (ст. 53 Таможенного кодекса Украины). В случае отказа таможенных органов учесть уменьшение иностранным поставщиком цены на товар и применение ими иных, нежели основной, методов определения таможенной стоимости, у импортера будут весомые основания для судебного обжалования действий таможенных органов;

база обложения НДС при последующей реализации товаров на таможенной территории Украины будет определяться уже с учетом скидки.

Напомним: база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения данных товаров/услуг (п. 188.1 НКУ), а в нашем случае цена приобретения уже с учетом скидки. Кстати, такого же вывода придерживаются и налоговики в консультации  в системе "ЗІР" (подкатегория 101.07):

«Для операций налогоплательщика по поставке на таможенной территории Украины товаров, ранее ввезенных таким налогоплательщиком на таможенную территорию Украины, база налогообложения определяется по общему правилу - исходя из их договорной стоимости, но не ниже цены приобретения, без учета величины таможенной стоимости».

При этом «с целью начисления налоговых обязательств при дальнейшей поставке ранее импортированных товаров цена приобретения таких товаров определяется на дату перехода прав собственности на данный товар по цене, указанной в договоре на приобретение товара (контрактной стоимости)» (консультация  в системе "ЗІР", подкатегория 101.07).

Особенностей в бухгалтерском учете в данном случае нет - товар учитывается исходя из действующей на момент получения на склад стоимости товара. Более подробно об отражении в бухучете импорта товаров читайте в материале «Импорт товаров: бухгалтерский и налоговый учет» газеты № 187/2016.

Вариант 2. Скидка предоставлена после таможенного оформления товара

Бухгалтерский учет. В такой ситуации важно корректно отразить оприходование импортных товаров. Согласно п. 9 П(С)БУ 9, первоначальная стоимость запасов состоит, в частности, из сумм, подлежащих уплате поставщику, сумм ввозной пошлины и т.д.

Таким образом, импортер формирует первоначальную стоимость товаров в момент их оприходования на основании установленной цены поставщика, отраженной в договоре (контракте), счете-фактуре и т.д. (с учетом дополнительных соглашений, которые данную цену уменьшают).

Также п. 15  П(С)БУ 9 (и другие нормативные акты, регулирующие правила ведения бухучета) не предусматривает уменьшения первоначальной стоимости товара вследствие изменения поставщиком его цены.

Более того, пп. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. № 2 (далее - Методрекомендации № 2), четко указывает: запасы, приобретенные за плату, приходуются по первоначальной стоимости, которая состоит из расходов, возникших в связи с приобретением предприятием запасов. В частности, учитывается цена приобретения за вычетом скидок согласно договору с поставщиком (продавцом) и косвенных налогов, кроме случаев, если налоги не возмещаются предприятию в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, если скидка документально оформлена ДО момента оприходования данного товара в учете, первоначальная стоимость импортируемого товара определяется с учетом скидки (конечно, если скидку можно идентифицировать с этим товаром).

Если же скидка была получена после фактического оприходования данного товара, то, несмотря на дату оформления такой скидки (в периоде оприходования товара или в последующих периодах), импортер не имеет оснований корректировать первоначальную стоимость товара. Полученную скидку в этом случае следует рассматривать исключительно как прочий операционный доход и отражать на дату документального оформления скидок (проводка Дт 632 Кт 719). При этом на дату признания дохода следует перечислить задолженность в инвалюте и отразить курсовые разницы (п. 5 П(С)БУ 21).

Обратите внимание!

Существует и другой подход к учету скидок, предоставленных после даты оприходования импортных запасов. Среди некоторых специалистов бытует мнение, что в таком случае следует откорректировать методом «сторно» первоначальную стоимость и, соответственно, расходы по этому импортному товару на сумму полученной скидки. При этом в качестве аргумента они указывают все тот же пп. 2.2 Методрекомендаций № 2.

На наш взгляд, данный подход не совсем корректен, по крайней мере, по двум причинам.

Во-первых, пп. 2.2  Методрекомендаций № 2 говорит о скидках, которые известны на дату оприходования запасов. Ведь о корректировке первоначальной стоимости после оприходования вообще речи не идет.

Во-вторых, методом «сторно» отражают исправления ранее допущенных ошибок. В нашем же случае первоначальная стоимость была отражена корректно. Ведь на дату оприходования бухгалтер не владел никакой информацией о возможных скидках. Поэтому об исправлении ошибки здесь не стоит говорить.

Налог на прибыль. НКУ не содержит никаких разниц относительно отражения скидки, предоставленной нерезидентом импортеру в налоговом учете последнего. А потому - как данная операция отразится в бухучете, так она и будет влиять на объект обложения налогом на прибыль. Кроме того, соглашаются с этим и сами налоговики (см. письмо ГФСУ от 15.10.2015 г. № 21843/6/99-99-19-03-02-15 и письмо ГУ ГФС в Харьковской области от 25.09.2015 г. № 3147/10/20-40-15-01-15).

НДС. Сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении товара, подлежит включению в состав налогового кредита в полном объеме (абз. 4 п. 198.3 НКУ). Это подтверждают налоговики в случаях бесплатного импорта товаров - см. разъяснение в подкатегории 101.10 системы "ЗІР".

Правда, поскольку после осуществления таможенного оформления изменилась договорная стоимость импортных товаров, то возникает вопрос относительно необходимости проведения корректировки таможенной стоимости. К счастью, налоговики сделали вывод, что оснований для корректировки таможенной стоимости НЕТ (см. письмо ГФСУ от 15.10.2015 г. № 21843/6/99-99-19-03-02-15). Хотя еще в письме от 27.03.2015 г. № 6423/6/99-99-19-03-02-15 контролеры предусматривали возможность изменения таможенной стоимости. Более подробно о такой позиции специалистов ГФСУ читайте в материале «Получена кредит-нота от нерезидента: какие налоговые последствия» газеты № 205/2015.

Рассмотрим детальнее данную операцию на примере.

Пример

ООО «Эксим», плательщик налога на прибыль и НДС, импортировало на условиях последующей оплаты товар стоимостью 20 000 евро. Таможенная стоимость товара равна контрактной. Товар подлежит налогообложению ввозной пошлиной по ставке 10% и НДС - по ставке 20%. После оприходования товара иностранный поставщик сообщил о предоставлении скидки на товар в размере 2000 евро. Скидка была документально оформлена путем внесения изменений в ранее заключенный сторонами договор. Курс НБУ (условный):

на дату таможенного оформления - 31,08 грн/1 евро;

на дату получения товара на склад - 31,20 грн/1 евро;

на дату документального оформления скидки - 31,23 грн/1 евро,

на дату оплаты товара - 31,37 грн/1 евро.

Особенности учета рассмотрим в таблице.

Таблица

Учет полученной после оприходования товара скидки

* В дальнейшем в связи с изменением курса НБУ сформированная в момент оприходования импортных товаров себестоимость корректировке не подлежит. То есть, по какому курсу оприходовали стоимость импортного товара, по такой стоимости он и учитывается на предприятии. Подробнее - в материале «Импорт товаров: бухгалтерский и налоговый учет»газеты № 187/2016.

** По общему правилу, определенному п. 8 П(С)БУ 21, определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату баланса, а также на дату совершения хозяйственной операции в ее пределах или по всей статье (согласно учетной политике). То есть если в приказе об учетной политике указано, что определение курсовой разницы будет осуществляться по ВСЕЙ статье, то на дату получения скидки перечисляем всю задолженность перед нерезидентом. Если же только в рамках операции - лишь сумму скидки. Какой бы вариант предприятие не выбрало, общее влияние на финрезультат от обоих из них будет одинаково. Однако если рассматривать более детально, значение доходов и расходов от курсовых разниц будет отличаться. Подробнее об этом читайте в материале «Иностранная валюта и курсовые разницы: общие правила учета» газеты № 56/2016.

Редакция

газеты «Интерактивная бухгалтерия»