Відступлення права вимоги в бухгалтерському обліку

Як у бухобліку відобразити відступлення права вимоги? Чим є дебіторка, яка відступається, у розумінні бухобліку? Як виглядатиме відступлення права вимоги мовою проводок?

Дебіторська заборгованість як фінансовий актив

За договорами відступлення права вимоги переважно відступається "грошова" дебіторська заборгованість. Така заборгованість у бухгалтерському обліку кваліфікується як фінансовий актив. Згідно з п. 4 П(С)БО 13 "Фінансові інструменти", фінансові активи включають "контракт, який надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства". А в п. 6 П(С)БО 13 дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу, прямо зазначена у складі фінансових активів.

У П(С)БО 13 не йдеться про те, що саме належить до дебіторської заборгованості, не призначеної для перепродажу. Тож відповідь на це питання доводиться шукати у МСФЗ.

Нагадаємо, що відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.06.1999 р. № 996-XIV (далі - Закон № 996), вітчизняні стандарти не повинні суперечити міжнародним. Тому "прогалини" у П(С)БО доводиться заповнювати за допомогою МСФЗ.

З додатка А до МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" випливає, що фінансові активи класифікуються як утримувані для продажу ("утримувані для торгівлі"), якщо вони:

(а) купуються або приймаються головним чином для продажу або зворотного викупу в короткостроковій перспективі;

(б) при первинному визнанні входять до складу портфеля ідентифікованих фінансових інструментів, управління якими здійснюється разом і щодо яких існують докази нещодавнього здійснення операцій з одержання прибутку в короткостроковій перспективі;

(в) є похідним інструментом (окрім похідного інструменту, що є договором фінансової гарантії або який був призначений інструментом хеджування та є ефективним інструментом хеджування).

Дебіторська заборгованість за договорами відступлення права вимоги зазвичай не відповідає критеріям призначеної для перепродажу. Перший кредитор поступається нею не через першочерговий намір продати, а у зв'язку з такою необхідністю. Новий кредитор переважно придбаває також із метою отримання коштів від боржника.

Отже, грошова заборгованість за договорами відступлення права вимоги відповідає критеріям фінансового активу. Цим ми надалі й керуватимемося.

Облік у першого кредитора

На практиці здебільшого операції відступлення права вимоги відображають звичайними кореспонденціями щодо закриття заборгованості: Дт?377 Кт 361, 371. А збиток (дисконт) від таких операцій показують на рахунках інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949).

Оскільки у вітчизняних П(С)БО порядок обліку операцій із відступлення права вимоги чітко не прописаний, такий варіант можна вважати цілком прийнятним, але не єдиним. Пояснімо, чому так.

У статті "Відступлення права вимоги: правові аспекти" газети № 177/2018 ми звертали увагуна те, що договори відступлення права вимоги наразі переважно кваліфікують як договори купівлі-продажу права вимоги, а, власне, право вимоги (точніше дебіторську заборгованість) прирівнюють до товару.

Тому можна запропонувати й інший варіант обліку. Полягає він ось у чому.

Згідно з пп. 3.2.12 МСФЗ 9, у разі припинення визнання фінансового активу різницю між:

а) балансовою вартістю (оціненою на дату припинення визнання) і

б) отриманою компенсацією (включаючи будь-який новий отриманий актив мінус будь-яке нове взяте зобов'язання) визнають у прибутку чи збитку.

У нашому обліку це означає, що під час передання права вимоги (дебіторської заборгованості) визнаються доходи й витрати від операції реалізації фінансового активу. Такі доходи можна відобразити на субрахунку 712, а витрати - на субрахунку 949.

В аналогічному порядку в обліку можна показати й "негрошові" операції з відступлення права вимоги.

Облік у нового кредитора

Насамперед слід узяти до уваги, що відповідно до п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти спочатку оцінюються за їх фактичною собівартістю, а далі дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу, - за амортизованою собівартістю.

У разі обрання цього методу обліку балансова вартість таких активів на кожну звітну дату повинна переглядатися на предмет зменшення корисності (п. 33 П(С)БО 13). А сума дисконту по "грошовій" дебіторській заборгованості підлягає амортизації за методом ефективної ставки відсотка. Проте, яким саме чином такий метод необхідно застосовувати щодо дебіторської заборгованості, у П(С)БО 13 не вказано.

Зауважимо: до дебіторської заборгованості, отриманої за договорами відступлення права вимоги, застосувати метод ефективної ставки відсотка вельми складно, оскільки він передбачає нарахування процентних доходів за надані послуги, що за договорами відступлення права вимоги зазвичай не відбувається.

У зв'язку із цим на практиці такий метод не застосовують.

ПСБО 13 та МСФЗ 9 як базовий варіант обліку фінансових активів пропонують використовувати метод справедливої вартості. Згідно з пп. 4.1.2 МСФЗ 9, фінансовий актив оцінюють за амортизованою собівартістю, коли виконуються обидві такі умови:

а)? актив утримують у моделі бізнесу, мета якої - утримання активів для збору договірних грошових потоків,

і

б)? договірні умови фінансового активу генерують у певні дати грошові потоки, котрі є суто виплатами основної суми та процентів на непогашену частку основної суми.

Своєю чергою, оцінку того, у якій моделі бізнесу використовують конкретний фінансовий актив, здійснює вищий управлінський персонал.

Для довідки

Б4.1.1 Пункт 4.1.1(а) вимагає від суб'єкта господарювання класифікувати фінансові активи на основі своєї бізнес-моделі з управління фінансовими активами, якщо пункт 4.1.5 не застосовується. Суб'єкт господарювання оцінює, чи відповідають його фінансові активи умові, передбаченій пунктом 4.1.2(а), або умові, передбаченій пунктом 4.1.2А(а), на основі бізнес-моделі, визначеної провідним управлінським персоналом (згідно з визначенням, наведеним у МСБО 24 "Розкриття інформації про пов'язані сторони").

Б4.1.2 Бізнес-модель суб'єкта господарювання визначається на рівні, який відображає порядок спільного управління групами фінансових активів для досягнення певної ділової мети. Бізнес-модель суб'єкта господарювання не залежить від намірів управлінського персоналу щодо окремого інструмента. Отже, ця умова не передбачає застосування підходу до класифікації на рівні окремих інструментів, а її дотримання має з'ясовуватися на більш високому рівні агрегування. Проте окремий суб'єкт господарювання може мати декілька бізнес-моделей з управління своїми фінансовими інструментами. З огляду на це, немає потреби у визначенні класифікації на рівні суб'єкта господарювання, що подає звітність.

Інакше кажучи, для того щоб не враховувати придбаної дебіторської заборгованості за методом амортизованої собівартості, у наказі про облікову політику можна зазначити, наприклад, таке:

"Підприємство використовує для обліку дебіторської заборгованості, отриманої за договорами відступлення права вимоги, метод справедливої вартості, оскільки на підставі обґрунтованого судження дирекції підприємство не використовує модель бізнесу, мета якої - збір контрактних грошових потоків. У зв'язку із цим, керуючись положеннями пп. 4.1.2, пп. 4.1.4 МСФЗ 9 і ст. 1 Закону № 996, підприємство використовує для обліку такої заборгованості метод справедливої вартості".

У разі обрання такого підходу дисконт (премію) можна буде показати в момент відображення доходу від операцій із відступленими правами вимоги. У ?цьому випадку можуть бути задіяні рахунки інших доходів від операційної діяльності (субрахунок 719) й інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949).

Облік у боржника

Особливість обліку операцій відступлення права вимоги в боржника полягає в тому, що в момент отримання повідомлення про зміну кредитора в аналітичному обліку він переводить заборгованість на субрахунок нового кредитора, перед яким у звичайному порядку (як перед першим кредитором) відображає погашення заборгованості…