Договір позики запасів: облік й оподаткування

Юридичний аспект

Нюансам договору позики присвячено цілий параграф 1 глави 71 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ). Так, згідно зі ст. 1046 ЦКУ, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність (!) другій стороні (позичальникові) грошові кошти чи інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того ж роду й такої самої якості.

У разі позики запасів предметом договору слугуватимуть речі, визначені родовими ознаками. Відповідно до ч. 2 ст. 184 ЦКУ, річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві всім речам того самого роду, і вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, яка має лише родові ознаки, є замінною. Зокрема, до таких можна віднести борошно, зерно, цукор певних сорту й якості, інструменти, приладдя (яке обліковують як товари) однієї марки та моделі тощо. Тобто будь-які запаси, що мають однакові характеристики (зокрема, якість) і які можна виміряти числом (1, 1000, 1,5 тощо), вагою (г, кг, т), мірою (ящики, вагони тощо).

Наприклад, якщо позичали 1 т борошна пшеничного 1-го ґатунку, то повернути повинні 1 т борошна 1-го ґатунку. Зауважте: отримуючи запаси за договором позики, повертати заборгованість коштами, не вносячи у договір змін, не можна. Адже оплату коштами контролери й суди розглядатимуть уже як договір продажу.

Тобто за договором позики позичальник повинен повернути не ті самі запаси, які йому передали, але такі самі, інакше кажучи - такої ж якості й характеристик і в тій самій кількості.

До того ж звертаємо увагу, що в такому випадку вартість запасів не відіграє ролі. Важливі кількість і якість самих запасів. Це особливо вагомий момент у період, коли ціни дуже швидко змінюються. Тож, незалежно від того, що позичальник отримує від позикодавця 1000 одиниць товару за 500,00 грн за одиницю, а придбає його, щоб віддати, за 750,00 грн за одиницю, усе одно позичальник має повернути позикодавцеві 1000 одиниць товару.

У ст. 1048 ЦКУ прописано: позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Водночас у цій статті передбачені випадки, коли договір позики вважається безпроцентним:

1) договір укладено між фізособами на суму, яка не перевищує 50-кратного розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (тобто 850 грн), і він не пов'язаний із провадженням підприємницької діяльності хоча б однією зі сторін;

2) позичальникові передані речі, визначені родовими ознаками;

3) безпроцентність прямо встановлена договором.

Тобто, у разі якщо предметом договору позики є запаси, такий договір буде безпроцентний, звісно, якщо інше не передбачено договором позики.

Щодо форми договору позики, то відповідно до ст. 1047 ЦКУ, якщо позикодавцем є:

· юрособа - договір позики потребує письмового оформлення в усіх випадках, незалежно від суми позики й від того, хто є позичальником. До того ж укладати договори в письмовій формі між юрособами вимагає й ст. 208 ЦКУ;

· фізособа - письмова форма в разі, коли його сума перевищує 170 грн (не менш як у 10 разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян).

Отже, юрособи не мають права укладати між собою усні договори, а тому в разі позики товарів (запасів) між юрособами договір обов'язково має бути укладений у письмовій формі.

Позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві позику (речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, які встановлені договором (ч. 1 ст. 1049 ЦКУ). Якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором.

Детальніше про юридичні моменти договору позики та зразок його оформлення - у матеріалі "Договір позики: від теорії до практики" газети № 201/2018.

Важливо не плутати договір позики й позички. Порядок оформлення останнього наведено у ст. 827 ЦКУ. За договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає чи зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом установленого строку. Тобто на річ, передану за договором позички (на відміну від договору позики), право власності не переходить, і потрібно повернути саме її, а не таку саму.

Документальне оформлення

Як ми зазначали вище, договір позики обов'язково має бути оформлений у письмовій формі. Але на цьому все не закінчується.

По-перше, під час передання запасів позикодавець повинен виписати на них відповідний товарно-супровідний документ (накладну, товарно-транспортну накладну тощо). Під час повернення позики це саме має зробити й позичальник.

По-друге, передання об'єкта позики потрібно обов'язково підтвердити документально. Для цього можна оформити акт приймання-передачі чи накладну, у яких зазначити, що таке передання здійснюється за договором позики запасів, і вказати його реквізити. Важливо, аби й у позикодавця, й у позичальника були примірники зазначених первинних документів, щоб підтвердити факт передання запасів. Адже це може знадобитися у суді під час вирішення спорів у судовому порядку. На обов'язковій наявності зазначених первинних документів і договору позики наполягає, зокрема, і Харківський апеляційний господарський суд у постанові від 20.08.2014 р. у справі № 922/1890/14, а також Львівський апеляційний господарський суд у постанові від 14.01.2014 р. у справі № 926/743/13.

Зверніть увагу, що з 01.01.2015 довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей не обов'язкова. Її роль може зіграти, зокрема, безпосередньо договір позики, акт юрособи, довіреність, складена у вільній формі, тощо.

Податок на прибуток

Доволі часто чинне законодавство не лише не роз'яснює деталі обліку, а навпаки, заплутує. Одним із таких яскравих прикладів є визначення позики в пп. 14.1.267 ПКУ. Так, для цілей оподаткування позика - це кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, окрім нерезидентів, що мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПКУ). Як бачимо, визначення в ПКУ і цивільному законодавстві (у ст. 1046 ЦКУ) - це зовсім різні поняття. І перша відмінність, яка впадає в око, ось яка: згідно з ПКУ, позика може бути надана лише в грошовій формі, водночас як за ЦКУ передаватися можуть й інші речі, визначені родовими ознаками.

Ми ж розглядатимемо позику саме в розумінні ст. 1046 ЦКУ.

Укотре нагадуємо: із 01.01.2015 податок на прибуток залежить від бухгалтерського обліку. Із цієї дати об'єктом обкладення податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України й поза її межами, який визначається коригуванням (збільшенням або зменшенням) бухгалтерського фінрезультату до оподаткування (прибутку чи збитку із фінзвітності підприємства) на різниці, що виникають згідно з положеннями р. III ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). Різниці можуть не застосовувати ті платники, у яких бухдохід за останній рік не перевищує 20 млн грн.

Таким чином, для тих, хто застосовує різниці під час визначення бази з податку на прибуток, відповідь на запитання - чи потрібно коригувати фінансовий результат, визначений за правилами бухобліку? - залежить від того, чи передбачені в ПКУ різниці щодо вказаних операцій. ПКУ не містить різниць, пов'язаних із операціями позики. Тож позика у вигляді запасів не має особливостей в обліку податку на прибуток ані в позикодавця, ані в позичальника. Як операція відобразиться в бухобліку, так вона й уплине на фінрезультат і, відповідно - на базу обкладення податком на прибуток.

Лише якщо позика не буде повернена вчасно й не стягнена після спливу строку позовної давності, тоді виникатимуть особливості списання безнадійної дебіторки та простроченої кредиторки. Але про це - іншим разом.