Договор займа запасов: учет и налогообложение

Юридический аспект

Нюансам договора займа посвящен целый параграф 1 главы 71 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ). Так, согласно ст. 1046 ГКУ, по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность (!) другой стороне (заемщику) денежные средства либо иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодаделю такую же сумму денег (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и того же качества.

В случае займа запасов предметом договора будут вещи, определенные родовыми признаками. В соответствии с ч. 2 ст. 184 ГКУ, вещь является определенной родовыми признаками, если она имеет признаки, присущие всем вещам того же рода, и измеряется числом, весом, мерой. Вещь, имеющая только родовые признаки, является заменимой. В частности, к таковым можно отнести муку, зерно, сахар определенных сорта и качества, инструменты, принадлежности (которые учитывают как товары) одной марки и модели и т.п. То есть любые запасы, которые имеют одинаковые характеристики (в частности, качество) и которые можно измерить числом (1, 1000, 1,5 и т.п.), весом (г, кг, т), мерой (ящики, вагоны и т.п.).

Например, если одалживали 1 т муки пшеничной 1-го сорта, то и вернуть должны 1 т муки 1-го сорта. Заметьте: получая запасы по договору займа, возвращать задолженность денежными средствами, не внося в договор изменений, нельзя. Ведь оплату денежными средствами контролеры и суды будут рассматривать уже как договор продажи.

То есть согласно договору займа заемщик должен вернуть не те же запасы, которые ему передали, но такие же, иными словами - такого же качества и характеристик и в том же количестве.

К тому же обращаем внимание, что в данном случае стоимость запасов не играет роли. Важными являются количество и качество самих запасов. Это особенно значимый момент в период, когда цены молниеносно меняются. Поэтому независимо от того, что заемщик получает от заимодателя 1000 единиц товара по 500,00 грн за единицу, а приобретет его, чтобы отдать, по 750,00 грн за единицу, все равно заемщик должен вернуть заимодателю 1000 единиц товара.

В ст. 1048 ГКУ прописано: заимодатель имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. При этом в данной статье предусмотрены случаи, когда договор займа в любом случае считается беспроцентным:

1) договор заключен между физлицами на сумму, не превышающую 50-кратного размера необлагаемого минимума доходов граждан (т.е. 850 грн), и он не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

2) заемщику переданы вещи, определенные родовыми признаками;

3) беспроцентность прямо установлена договором.

То есть, в случае если предметом договора займа являются запасы, данный договор будет беспроцентным, безусловно, если иное не предусмотрено договором займа.

Что касается формы договора займа, то в соответствии со ст. 1047 ГКУ, если заимодателем является:

· юрлицо - договор займа нуждается в письменном оформлении во всех случаях, независимо от суммы займа и от того, кто является заемщиком. К тому же заключать договоры в письменной форме между юрлицами требует и ст. 208 ГКУ;

· физлицо - письменная форма в случае, если его сумма превышает 170 грн (не менее чем в 10 раз превышает установленный законом размер необлагаемого минимума доходов граждан).

Следовательно, юрлица не имеют права заключать между собой устные договоры, поэтому при займе товаров (запасов) между юрлицами договор обязательно должен быть заключен в письменной форме.

Заемщик обязан вернуть заимодателю заем (вещи, определенные родовыми признаками, в таком же количестве, такого же рода и такого же качества, которые были переданы ему заимодателем) в срок и в порядке, установленные договором (ч. 1 ст. 1049 ГКУ). Если договором не установлен срок возврата займа или этот срок определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом, если иное не установлено договором.

Подробнее о юридических моментах договора займа и образец его оформления - в материале "Договор займа: от теории к практике" газеты № 201/2018.

Важно не путать договор займа и ссуды. Порядок оформления последнего приведен в ст. 827 ГКУ. Согласно договору ссуды, одна сторона (заимодатель) бесплатно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока. То есть на вещь, переданную по договору ссуды (в отличие от договора займа), право собственности не переходит, и нужно вернуть именно ее, а не такую же.

Документальное оформление

Как отмечалось выше, договор займа обязательно должен быть оформлен в письменной форме. Но на этом все не заканчивается.

Во-первых, при передаче запасов заимодатель должен выписать на них соответствующий товарно-сопроводительный документ (накладную, товарно-транспортную накладную и т.п.). При возврате займа это же должен сделать и заемщик.

Во-вторых, передачу объекта займа нужно обязательно подтвердить документально.Для этого можно оформить акт приемки-передачи либо накладную, в которых отметить, что такая передача осуществляется согласно договору займа запасов, и указать его реквизиты. Важно, чтобы и у заимодателя, и у заемщика были экземпляры указанных первичных документов, чтобы подтвердить факт передачи запасов. Ведь это может понадобиться в суде при разрешении споров в судебном порядке. На обязательном наличии указанных первичных документов и договора займа настаивает, в частности, и Харьковский апелляционный хозяйственный суд в постановлении от 20.08.2014 г. по делу № 922/1890/14, а также Львовский апелляционный хозяйственный суд в постановлении от 14.01.2014 г. по делу № 926/743/13.

Обратите внимание, что с 01.01.2015 доверенность на получение товарно-материальных ценностей не обязательна. Ее роль может сыграть, в частности, непосредственно договор займа, акт юрлица, доверенность, составленная в свободной форме, и т.п.

Налог на прибыль

Зачастую действующее законодательство не только не разъясняет деталей учета, а наоборот, вводит в заблуждение. Одним из таких ярких примеров является определение займа в пп. 14.1.267 НКУ. Так, для целей налогообложения заем - это денежные средства, предоставляемые резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа (пп. 14.1.267 НКУ). Как видим, определение в НКУ и гражданском законодательстве (в ст. 1046 ГКУ) - это совершенно разные понятия. И первое отличие, которое бросается в глаза, таково: согласно НКУ, заем может быть предоставлен только в денежной форме, при этом в соответствии с ГКУ передаваться могут и иные вещи, определенные родовыми признаками.

Мы же будем рассматривать заем именно согласно ст. 1046 ГКУ.

В очередной раз напоминаем: с 01.01.2015 налог на прибыль зависит от бухгалтерского учета. С указанной даты объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, определяемая корректировкой (увеличением или уменьшением) бухгалтерського финрезультата до налогообложения (прибыли либо убытка из финотчетности предприятия) на разницы, возникающие согласно положениям р. III НКУ (пп. 134.1.1 НКУ). Разницы могут не применять те плательщики, у которых бухдоход за последний год не превышает 20 млн грн.

Следовательно, для тех, кто применяет разницы при определении базы по налогу на прибыль, ответ на вопрос - нужно ли корректировать финансовый результат, определенный согласно правилам бухучета? - зависит от того, предусмотрены ли в НКУ разницы по указанным операциям. НКУ не содержит разниц, связанных с операциями займа. Поэтому заем в виде запасов не имеет особенностей в учете налога на прибыль ни у заимодателя, ни у заемщика. Как операция отразится в бухучете, так она и повлияет на финрезультат и, соответственно, на базу обложения налогом на прибыль.

Только если заем не будет возвращен в срок и не взыскан по истечении срока исковой давности, тогда могут возникнуть особенности списания безнадежной дебиторки и просроченной кредиторки. Но это предмет другого разговора…