У моїй багаторічній практиці було кілька випадків, коли доводилось обговорювати з аудиторами проблему обліку операцій надання працівникам пільгових позик. Залагодження суперечок між бухгалтерами й аудиторами - це завжди непроста справа. Тим паче що одностайності в питанні бухобліку пільгових позик не було ніколи. Тому результати нещодавніх досліджень, проведених Комітетом з тлумачень МСФЗ, виявилися для мене цікавими.
У березні 2023 року аналітики Комітету з тлумачень МСФЗ (IFRS IC) надали членам Комітету до розгляду свою доповідь із двох питань, які надійшли на адресу цього органу. Питання стосувалися особливостей обліку деяких преференцій, що надаються підприємствами своїм працівникам. Перше питання описувало схему, в якій підприємство надавало працівнику житло, а працівник поступово відрахуваннями із зарплати виплачував його вартість підприємству. Після виплати всієї вартості житла право власності переходило працівнику. Друге питання описувало схему, у якій підприємство надавало працівнику пільгову (зазвичай безвідсоткову) позику для купівлі житла, а працівник поступово виплачував підприємству цю позику відрахуваннями із зарплати. У запиті було наведено різні міркування стосовно обрання адекватної моделі обліку зазначених операцій і містилося прохання до Комітету прояснити ситуацію.
Аналітики Комітету сповістили про цей запит фондових регуляторів, Міжнародний форум бухгалтерських стандартизаторів, а також великі бухгалтерські фірми. Це було зроблено для того, щоб з'ясувати, наскільки поширені вказані операції та наскільки вони суттєві. Така процедура покликана допомогти аналітикам зробити висновок, чи треба запускати основний процес тлумачення вимог МСФЗ.
Результат опитування був невтішний для того, хто надсилав запит. Більшість опитаних експертів висловили сумніви в поширеності та/або суттєвості відповідних операцій. Таким чином, аналітики IFRS IC запропонували Комітету не включати розгляд двох "житлових" питань до порядку денного.
А втім, у процесі опитування було розкрито деякі цікаві факти. Особливо мене зацікавили відгуки, які стосувалися другого питання.
Опитування показало, що надання пільгових позик працівникам практикується в країнах Азії-Океанії, а також у Південній Африці й Саудівській Аравії. У Європі такі операції більш характерні для банківського сектору.
Ті експерти, які висловилися щодо механіки обліку, зазначили, що вони не спостерігали особливо сильного розмаїття у застосуванні бухгалтерської методології, і загальний алгоритм обліку на практиці зазвичай є таким:
1. Позика обліковується як фінансовий актив у межах сфери застосування МСФЗ 9 "Фінансові інструменти". Первісно оцінюється за справедливою вартістю. Згодом оцінюється за амортизованою вартістю та підлягає перевірці на зменшення корисності.
2. Різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою позики визнається як передплачена винагорода працівника (тобто дисконт по суті капіталізується) й амортизується протягом меншого з таких строків: (i) очікуваний термін зайнятості працівника та (ii) термін позики.
3. Якщо працівник звільняється до повного погашення кредиту, залишок передоплачених виплат працівникам списується на витрати негайно.
Аналітики констатують, що на практиці спостерігаються відмінності щодо класифікації витрат, які виникають унаслідок амортизації дисконту: одні компанії відображають ці суми як зменшення процентних доходів, що виникають унаслідок дооцінки дебіторського боргу, а інші компанії віддають перевагу відображенню зазначених сум як витрат на оплату праці.
Важливо, що аналіз експертів IFRS IC підтвердив практичність тієї схеми обліку операції, яку й раніше пропагували великі аудиторські авторитети. Скажімо, фахівці KPMG у своїх коментарях МСФЗ наводили такі поради:
"Займы, предоставленные работникам под проценты ниже рыночных ставок, обычно являются краткосрочными вознаграждениями работникам. В МСФО отсутствуют прямые указания в отношении порядка учета таких займов, предоставленных работникам под сниженные проценты. <…> По нашему мнению, любая разница между справедливой стоимостью такого займа и фактически предоставленной суммой является вознаграждением работнику. <…> Если льготные условия займа не ставятся в зависимость от продолжения трудовых отношений с предприятием, то, по нашему мнению, следует исходить из опровержимого допущения о том, что предоставленная льгота по процентам связана с услугами работника в прошлых периодах, и соответствующие затраты следует немедленно признавать в составе прибыли или убытка. Если предоставленная работнику льгота связана с услугами, которые он будет оказывать в будущих периодах - например, право на льготу по процентам будет утрачено в случае увольнения работника или эта льгота представляет собой премию за будущие услуги в рамках трудовых отношений, то, по нашему мнению, сумму дисконта можно рассматривать как предоплату и относить на расходы в том периоде, в котором оказываются соответствующие услуги. Если эти будущие услуги будут оказываться на протяжении более 12 месяцев, то вся сумма льготы считается долгосрочным вознаграждением работнику".
1 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч./Пер. с англ.-14-е изд.-М.:ИПЦ "Маска", 2018, ч. 2, с. 1509-1510.
Розглядаючи цю ситуацію, ми не можемо не звернути увагу на цікаве спостереження, яке міститься в п. 27 доповідної записки Комітету з інтерпретацій. Згідно із цим документом один з фондових регуляторів повідомив, що на практиці застосовують й іншу схему обліку: позика обліковується не за дисконтованою, а за номінальною вартістю (face value). Пояснення такої політики просте: "пільгові відсотки ставки є звичайною ринковою практикою для позик працівникам".
Обґрунтування, відверто кажучи, не вельми переконливе, і тому ми б звернули увагу читача на ще одне зауваження аудиторів KPMG, яке вони зробили, імовірно, саме для подібних випадків:
"Мы считаем, что займы, которые были предоставлены работникам по ставке процента ниже рыночной предприятием, основной деятельностью которого является кредитование (например, банком), также должны первоначально оцениваться по справедливой стоимости".
2 Там само - с. 1509.
Таким чином, відкараскатися від дисконтування в нашій ситуації навряд чи вийде. Тим паче що за сучасних обставин навіть короткострокові позики видаються на ринку під шалені відсотки. А це означає, що різниця між справедливою та номінальною вартістю пільгової позики зазвичай буде суттєвою.
Читайте усі бухгалтерські видання LIGA ZAKON на платформі LIGA360. Менше часу на пошук - більше інформації та аналітики. Обирай вигідний тариф за посиланням.
Автор
Іван Чалий ,
кандидат економічних наук
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2023
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
