29 лютого - останній день подання Декларації з податку на прибуток за 2023 рік. Тому компаніям, які застосовують податкові різниці за розділом ІІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), необхідно перевірити чи підпадають їхні операції з нерезидентами під 30% коригування відповідно до пп. 140.5.4 та 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ.
Зазначені норми було введено, щоб запобігти уникнення оподаткування через здійснення операцій з нерезидентами з низькоподаткових юрисдикцій та іноземними юридичними особами, які не сплачують податок на прибуток.
Хто має застосовувати 30% коригування?
Під 30% коригування підпадають платники податку на прибуток, які протягом звітного періоду здійснювали операції з постачання (експорт, імпорт) товарів (у т.ч. необоротних активів), робіт та послуг з:
нерезидентами, зареєстрованими у низькоподаткових юрисдикціях (наприклад, Кіпр, ОАЕ, Люксембург). Низькоподаткові країни внесено до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 р. №1045 (далі - Перелік №1045);
нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток у країні реєстрації завдяки своїй особливій організаційно-правовій формі (найвідоміший приклад - британські партнерства). Такі організаційно-правові форми включено до Переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 р. №480 (далі - Перелік №480).
Тобто, під 30% коригування підпадають тільки операції, здійснені з нерезидентами, на яких поширюється дія вказаних переліків.
|
Катерина Борисенко, лідерка практики трансфертного ціноутворення, Mazars в Україні |
У чому суть 30% коригувань?
Компанія має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму 30% вартості товарів (у т.ч. необоротних активів), робіт та послуг придбаних у та/або реалізованих на користь:
нерезидентів, зареєстрованих у державах, включених до Переліку №1045;
нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку №480.
Коли 30% коригування не застосовується?
Коли операції визнано контрольованими
30% коригування не застосовується, якщо операції, здійснені з «особливими» нерезидентами, визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ. Чи застосовується до аналізованих операції дія пп. 140.5 ст. 140 ПКУ або ж ст. 39 ПКУ - залежить від обсягу операцій. Тобто, коли за результатами 2023 року обсяг операцій з кожним з таких нерезидентів перевищує 10 млн грн і одночасно обсяг доходів платника податків від будь-якої діяльності перевищує 150 млн грн. У такому випадку операції підпадають під дію статті 39 ПКУ: платник податків має підготувати повноцінне дослідження з ТЦУ (Документацію з ТЦУ) та відобразити операції з «особливими» нерезидентами у Звіті про контрольовані операції (далі - Звіт про КО) за 2023 рік. Звіт про КО треба подати до контролюючих органів до 1 жовтня 2024 року.
Коли ціни відповідають принципу «витягнутої руки»
Коригування за пп. 140.5.4 та 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ не застосовуються, якщо операції не є контрольованими, а платник податку на прибуток провів власне дослідження та може підтвердити, що вартість товарів (робіт, послуг) відповідає ринковим цінам (тобто цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки»). Таке підтвердження готується відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про КО.
Якщо за результатами економічного аналізу виявиться, що вартість товарів (робіт, послуг) знаходиться поза межами ринкового діапазону цін, компанії доведеться провести коригування фінансового результату до оподаткування на розмір різниці між:
фактичною вартістю та нижнім квартелем діапазону для експортних операцій;
фактичною вартістю та верхнім квартелем діапазону для імпортних операцій.
Важливо, що компанія не має права зменшити свій фінансовий результат на основі економічного аналізу. Так, отримавши результати економічного аналізу, компанія має прийняти рішення як збільшити свій фінансовий результат - або за замовченням на 30%, або за результатами дослідження.
Зазвичай, для обґрунтування «ринковості» цін в аналізованих операціях готується окремий файл - Документація для цілей ст. 140 ПКУ. Проте платнику слід звернути увагу, що у чинних нормах ПКУ відсутні чіткі вказівки стосовно загальної форми та змісту такої Документації. Серед платників податку на прибуток поширеним є підхід, за якого Документація для цілей ст. 140 ПКУ готується відповідно до вимог, визначених ст. 39 ПКУ для Документації з ТЦУ, проте деякі змістовні частини подаються у спрощеному вигляді. Зокрема, це стосується інформації про сторін аналізованих операцій; групу, до якої входить платник податків (адже під дію пп. 140.5.4 та 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ можуть підпадати також компанії, що не входять до груп) та інших змістовних частин. Окрім цього, існує практика коли під час підготування Документації для цілей ст. 140 ПКУ компанії обмежуються виключно проведенням економічного аналізу, не проводячи опис аналізованих операцій, залучених сторін тощо.
Водночас варто звернути увагу, що Верховний Суд України зазначав, що під час дослідження спорів, пов'язаних з Документаціями для цілей ст. 140 ПКУ, суди мають оцінювати наявність у таких документах опису діяльності, структури управління та стратегії ділової активності платника податків, економічного та порівняльного аналізу, а також обґрунтування підходу до аналізу (рішення від 29.01.2020 року по справі №620/1040/19). Фактично це означає, що у разі, якщо підготована компанією Документація для цілей ст. 140 ПКУ стане об'єктом судового розгляду, суди повинні звертати увагу на дотримання в ній всіх формальних вимог, передбачених пп. 39.4.6. п. 39.4 ст. 39 ПКУ для Документації з ТЦУ. Отже, найбільш безпечним підходом для компанії є підготування Документації для цілей ст. 140 ПКУ у повній відповідності до таких вимог.
Оскільки у компанії є всього 15 робочих днів для подачі Документації для цілей ст. 140 ПКУ на запит контролюючого органу, рекомендуємо завчасно підготувати даний документ.
З практики нам відомо, що податкові органи зазвичай отримують інформацію за допомогою бази даних митних накладних, та доволі часто відправляють запити платникам податків стосовно застосування 30% коригування.
Коли нерезидент сплатив податок на прибуток
Якщо компанія здійснювала операції з нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до Переліку №480, і такий нерезидент надав довідку про сплату протягом досліджуваного періоду податку на прибуток (корпоративного податку) - коригування за пп. 140.5.4 та 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ не застосовуються.
В Узагальнюючій податковій консультації щодо застосування окремих положень ст. 39 ПКУ, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі пп.140.5.4, 140.5.5-1 та 140.5.6 п. 140.5 ст.140 ПКУ, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 14.05.2021 р. № 266 контролюючі органи роз'яснили яку саме довідку має надати нерезидент, аби компанія могла правомірно не застосовувати 30% коригування без підготовки Документації для цілей ст. 140 ПКУ.
Якщо нерезидент, організаційно-правова форма якого включена до Переліку №480, сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) у державі, в якій він зареєстрований як юридична особа, такий нерезидент може вважатися податковим резидентом такої держави. У цьому випадку, достатньою підставою для незастосування 30% коригування буде довідка, яка містить інформацію, що саме нерезидент здійснив сплату податку протягом досліджуваного періоду. Звільнення не застосовується, якщо податок сплатила інша особа (фізична, юридична) або утворення без статусу юридичної особи.
ПКУ не містить вимог щодо форми довідки, а також щодо органу, який має надати таку довідку, однак з урахуванням вимог п. 130.5 ст. 103 ПКУ доцільно отримати документ, виданий фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно з законодавством цієї країни.
Отриману від нерезидента довідку про сплату податку на прибуток (корпоративного податку) компанія має надати:
на запит податкової, сформований відповідно до ст. 85 ПКУ, під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого компанія не застосовувала 30% коригування, або
на письмовий запит податкової, надісланий відповідно до п. 73.3 ст.73 ПКУ.
Варто додати, що протягом довгої практики нам не траплялись випадки, коли б нерезидент-неплатник податку на прибуток зміг підготувати відповідну довідку і забезпечити її прийняття українською податковою.
Ділова мета у контексті застосування 30% коригування
Варто пам'ятати, що операції, здійснені з «особливими» нерезидентами, повинні мати під собою розумне економічне обґрунтування (ділову мету). Це означає, що в результаті здійснення таких операцій компанія має одержати економічний ефект у вигляді приросту (збереження) активів компанії та/або їх вартості, або такі операції мають створити умови для приросту (збереження) активів у майбутньому.
Відповідно до абз.3 пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПКУ в операціях з нерезидентами відсутня ділова мета, якщо:
операції здійснювалися з метою несплати (неповної сплати) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку української компанії;
в аналогічних умовах компанія не готова була б здійснити аналогічні операції з непов'язаними особами.
Якщо ж буде встановлено, що операції з «особливими» нерезидентами не мали ділової мети, фінансовий результат до оподаткування необхідно збільшити на всю суму вартості товарів (у т.ч. необоротних активів), робіт та послуг, придбаних у та/або реалізованих на користь таких нерезидентів (див. категорію 102.12 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу).
Обов'язок доведення відсутності ділової мети покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень ст. 39 ПКУ. При цьому, якщо платник податку на прибуток застосував 30% коригування, а податкові органи встановили факт відсутності ділової мети щодо «відкоригованих» операцій, то коригування фінансового результату буде здійснюватися з урахуванням попередньо відкоригованих сум. Наприклад, якщо компанія здійснила операції з «особливим» нерезидентом на суму 1 млн грн, відкоригувала свій фінансовий результат на 300 000 грн, а податковий орган довів відсутність ділової мети у таких операціях, то сума коригування за відсутність ділової мети складе не 1 млн грн, а 700000 грн.
Якщо вашій компанії потрібна допомога у підготовці Документації для цілей ст. 140 ПКУ, Звіту про КО за 2023 рік, аналізу наявності ділової мети в аналізованих операцій - команда Mazars в Україні готова вам допомогти.
Mazars - це міжнародне інтегроване партнерство, яке спеціалізується на аудиторських, бухгалтерських, консалтингових, податкових та юридичних послугах. Ми працюємо у понад 95 країнах та територіях світу та залучаємо досвід 47000+ професіоналів для надання допомоги клієнтам будь-якого розміру на кожному етапі їх розвитку.
Катерина Борисенко,
лідерка практики трансфертного ціноутворення, Mazars в Україні
Kateryna.Borysenko@mazars.ua
