Самостійне коригування в рамках ТЦУ: як відобразити в обліку?

Норми податкового законодавства дають значний проміжок часу платникам податків для підтвердження дотримання в ціноутворенні принципу «витягнутої руки» у контрольованих операціях, підготовки документації з ТЦУ та звіту про контрольовані операції. Законодавець передбачив, що під час підготовки документації з ТЦУ може статися так, що операції у платника податків з нерезидентом можуть не відповідати принципу «витягнутої руки», і дозволив платникам провести самостійне коригування об'єкту оподаткування податком на прибуток.

Таке коригування здійснюється шляхом подання уточнюючої декларації з податку на прибуток за рік, у якому здійснювалися контрольовані операції, які не відповідають принципу «витягнутої руки».

У даному матеріалі ми розглянемо порядок обліку такого самостійного коригування та інші його наслідки.

Облікові нюанси

Податкові різниці, передбачені пп. 140.5.1 та 140.5.2 ст.140 Податкового кодексу України (ПКУ) застосовуються за підсумками звітного року. Тобто, при поданні річної податкової декларації з податку на прибуток за попередній рік у поточному, платник податку має визначити об'єкт оподаткування податком на прибуток і сам податок на прибуток у сумі, яка враховує коригування, що застосовуються у випадку недотримання принципу «витягнутої руки» у контрольованих операціях.

Варто зауважити, що на подання річної декларації з податку на прибуток відведено 60 днів після закінчення звітного року, а документація з ТЦУ може готуватися до 1 жовтня року, наступного за звітним. Отже, при поданні декларації з податку на прибуток платник, у якого контрольовані операції не відповідають принципу «витягнутої руки» та який не встиг за 60 днів підготувати документацію з ТЦУ, допускає помилку, не збільшуючи фінрезультат до оподаткування.

Тобто, має місце помилка, що додатково підтверджується приписами пп. «а» п.50.1 ст.50 ПКУ, якими передбачено звільнення від відповідальності для платника, який виправляє таку помилку через подання уточнюючої декларації з податку на прибуток до 1 жовтня року, наступного за звітним.

Власне, некоректний обрахунок поточного податку на прибуток є помилкою і для цілей бухгалтерського обліку.

Оскільки поточний податок на прибуток за звітний рік має відображатися у фінансовій звітності саме за цей звітний рік, виникає ситуація, що при самостійному коригуванні в рамках ТЦУ має місце помилка минулого періоду, яка вплинула на розмір нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

За правилами п.4 НП(С)БО 6 виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Аналогічний підхід передбачається і п.44 та 46 МСБО 8.

Тобто, донарахування податку на прибуток в бухгалтерському обліку потрібно здійснити бухгалтерським записом станом на початок звітного періоду (року), у якому ця помилка виявлена і виплавлена: Дт 44 - Кт 641

При цьому, не забуваємо відобразити у фінансовій звітності поточного періоду у Звіті про власний капітал інформацію про використання нерозподіленого прибутку з метою виправлення помилок.

Переподання фінансової звітності за минулий рік

Згідно з приписами п.5 НП(С)БО 6 виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

В свою чергу, п.43-45 МСБО 8 вказують на те, що помилку попереднього періоду виправляють шляхом ретроспективного перерахування, якщо можна визначити вплив цієї помилки на попередній період.

Якщо неможливо визначити вплив на конкретний період помилки щодо порівняльної інформації за один або кілька відображених попередніх періодів, то суб'єкт господарювання перераховує залишки активів, зобов'язань та власного капіталу для найбільш раннього періоду, для якого можливе ретроспективне перерахування (який може бути поточним періодом).

Під порівняльними сумами мається на увазі інформація, наведена у відповідних графах фінансової звітності, за попередній календарний рік.

В міру того, що форма фінансової звітності в Україні затверджена, наказом Міністерства фінансів України, і будь-які самостійні зміни чи доповнення у цю форму не передбачені законодавством, практично виконати вимогу щодо наведення порівняльної інформації вбачається неможливим.

Разом з тим, згідно з ч.6 ст.14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999р. підприємства можуть подавати уточнену фінансову звітність та уточнену консолідовану фінансову звітність на заміну раніше поданої фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності за результатами проведення аудиторської перевірки, з метою виправлення самостійно виявлених помилок або з інших причин. Подання та оприлюднення уточненої фінансової звітності та уточненої консолідованої фінансової звітності здійснюються у такому самому порядку, як і фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності, що уточнюються.

Якщо читати зазначений пункт дослівно, то законом передбачається право, а не обов'язок, про що нам вказує конструкція «підприємства можуть».

Це право, а не обов'язок, опосередковано підтверджується п.20 НП(С)БО 6, який передбачає, що у примітках до фінансових звітів слід розкривати, інформацію щодо виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах, зокрема, факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення.

Отже, як бачимо стандарти обліку не передбачають вимоги щодо переподання фінансової звітності, а вказують на спосіб виправлення помилки минулого періоду та про потребу відображення порівняльної інформації. А вже на рівні закону передбачено право підприємств подавати та оприлюднювати уточнюючу фінансову звітність.

Проте, не варто забувати, що фінансова звітність є додатком до податкової декларації з податку на прибуток. Давайте поглянемо на позицію ДПС щодо потреби подання з уточненою декларацією з податку на прибуток і уточненої фінансової звітності.

Так, у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» (категорія 102.20.02) ДПС зазначає таке: Підприємства можуть подавати уточнену фінансову звітність на заміну раніше поданої фінансової звітності за результатами проведення аудиторської перевірки, з метою виправлення самостійно виявлених помилок або з інших причин.

Якщо внаслідок виявлених у фінансовій звітності помилок підлягають уточненню показники Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі - Декларація), таке уточнення здійснюється відповідно до положень Податкового кодексу України, зокрема, із поданням до уточнюючої Декларації уточненої фінансової звітності за відповідний звітний період.

Якщо показники уточнюючої фінансової звітності не вплинули на показники Декларації, платник податку подає уточнюючу фінансову звітність за відповідний звітний період у такому самому порядку, як і фінансову звітність, що уточнюється, без подання уточнюючої Декларації.

Тобто, ключовою умовою подання до уточнюючої декларації з податку на прибуток уточненої фінзвітності є те, що помилка у такій фінзвітності впливає на показники податкової декларації.

У нашому випадку, помилка допущена саме в декларації з податку на прибуток і внаслідок цього, впливає на помилку у фінансовій звітності. Однак, наявна помилка у фінансовій звітності не впливає на показники податкової декларації, адже рядки 01 і 02 Декларації (дохід і фінрезультат до оподаткування) у нас не змінюються.

Враховуючи вищевикладене, оскільки підприємство уже подаватиме уточнюючу декларацію з податку на прибуток, доцільно подавати разом з нею і уточнену фінансову звітність з показниками, які б були, якби платник одразу провів самостійне коригування і визначив правильний поточний податок на прибуток.

Уточнення наступних звітних періодів

Як зазначалося вище, помилка минулого періоду передбачає коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, у якому ця помилка виявлена. Це робиться з метою «вирівнювання» «вхідних» показників у фінансової звітності.

Оскільки, зазвичай, самостійне коригування робиться платниками у третьому кварталі року, наступного за звітним, то має місце факт подання фінансової звітності, в т.ч. як додатків до податкової декларації за звітні періоди перший квартал та півріччя, з помилковими показниками на початок звітного періоду.

Повертаючись до роз'яснення ДПС, наведеного вище, оскільки такі помилки не впливають на показники податкової декларації, переподавати уточнюючу податкову звітність і, відповідно, уточнену фінансову звітність не вимагається. Власне, доцільності уточнювати проміжну фінансову звітність за перший квартал та півріччя ми не вбачаємо, оскільки вже при поданні декларації з податку на прибуток за три квартали буде подано фінансову звітність яка враховуватиме правильні «вхідні» показники.

Однак, на практиці бувають ситуації, що підприємство має від'ємне значення об'єкту оподаткування яке переносить з року в рік. І у такому випадку, провівши самостійне коригування за звітний, наприклад 2023 рік, ми зменшуємо розмір від'ємного значення об'єкту оподаткування. Таке зменшення вимагає від нас уточнювати податкову декларацію з податку на прибуток за 1 квартал і за півріччя 2024 року. У такому випадку, не зайвим буде подати уточнюючу фінансову звітність з коректними «вхідними» даними на початок періоду.