Ми з вами живемо у складний воєнний період, але, незважаючи на це, багато наших підприємств продовжують працювати. Також є і ті, хто поставив свою діяльність на паузу. В обох випадках на підприємствах продовжують залишатися транспортні засоби, будівлі, інструменти, меблі, багаторічні насадження, тварини тощо, які потрібно обліковувати. Давайте ж коротко розберемо, що таке амортизація та як її обліковувати у такий непростий час.
Зміст та основні показники амортизації
Згідно Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7, основні засоби — це матеріальні активи, які підприємство утримує для будь-яких своїх цілей впродовж більше ніж одного циклу (рік та більше). Активи — це ресурси контрольовані підприємством, використання яких призведе до економічних вигод у майбутньому. Амортизація ж — це системний розподіл вартості цього активу протягом терміну його використання.
Основними показниками амортизації згідно НП(С)БО 7 «Основні засоби» є:
Первісна вартість — фактична собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів;
Переоцінена вартість — вартість необоротних активів після їх переоцінки;
Амортизаційна вартість — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості;
Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією);
Строк корисного використання — очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виконано очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг);
Метод амортизації — це спосіб, за допомогою якого підприємство розподіляє амортизаційну вартість необоротного активу.
Вище вказані показники є плановими та в майбутньому, керуючись положеннями про зміну облікової оцінки (НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»), можуть бути змінені у зв’язку з будь-якими економічними чинниками, зокрема у зв’язку з військовим станом. Такі зміни на підприємстві зазвичай вносяться окремим наказом. З місяця наступного після внесення цих змін амортизація буде нараховуватися, виходячи із нових показників.
Вибір способу обліку амортизації основних засобів
Згідно з нормами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємства, крім тих, хто зобов’язаний подавати звітність за Міжнародними стандартами, за замовчуванням ведуть облік згідно з Національними стандартами бухгалтерського обліку. Але якщо підприємство бажає, воно може самостійно обрати ведення обліку за Міжнародними стандартами, прописавши це в своїй обліковій політиці. Тому для обліку амортизації основних засобів підприємства в Україні, застосовують відповідно або Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7, або Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16.
Також якщо підприємство є платником податку на прибуток при розрахунку об’єкту оподаткування, воно застосовує різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, зазначені в ст. 138 Податкового кодексу України. У такому разі фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів згідно з правилами бухгалтерському обліку та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ. Виняток становлять підприємства, платники податку на прибуток з доходом менше 40 млн гривень за рік, які самостійно вирішили не застосовувати коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (пп. 134.1.1 ПКУ) та нараховують амортизацію лише в бухгалтерському обліку.
Основні відмінності між амортизацією основних засобів у бухгалтерському обліку за національними стандартами, у бухгалтерському обліку за міжнародними стандартами та податковому обліку згідно з нормами ПКУ ми проаналізували у таблиці нижче:
|
Критерії |
Бухгалтерський облік |
Податковий облік |
|
|
МСБО 16 |
НП(С)БО 7 |
ПКУ |
|
|
Вартісний кретерій |
Відсутній |
Відсутній |
Більше ніж 20 000 гривень (пп. 14.1.138) |
|
Призначення використання |
У виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей (п. 6) |
У будь-якій діяльності підприємства (п. 4) |
Господарська діяльність (пп. 14.1.138) |
|
Термін використання |
Період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб'єктом господарювання (п. 6) |
Очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством, але не менше року (операційного циклу, якщо він більше за рік) (п. 4) |
Не менше, ніж зазначено в |
|
Початок амортизації |
Коли актив стає придатним для використання (п. 55) |
Починаючи з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію або з дати, що настає за датою, введення в експлуатацію при виробничому методі (п. 29) |
Починаючи з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію або з дати, що настає за датою, введення в експлуатацію при виробничому методі (пп. 138.3.1) |
|
Методи амортизації |
Прямолінійний, метод зменшення залишку та метод суми одиниць продукції (п. 62) |
Прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, комулятивний, виробничий, 50%/50% та 100% (МНМА) (п. 26 та п. 27) |
Прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, комулятивний та виробничий (пп. 138.3.1) |
|
Переоцінки (уцінки, дооцінки) |
Амортизується (п. 51) |
Амортизується (п. 25) |
Не амортизується (пп. 138.3.1) |
|
Не амортизується |
Відсутній |
Земельні ділянки, природні ресурси і капітальні інвестиції (п. 22) |
Вартість ґудвілу, земля, незавершених капітальних інвестиції, автомобільні дороги загального користування, бібліотечні й архівні фонди, МНМА, невиробничі основних засобів (пп. 14.1.138, пп.138.3.2, ЗІР 102.05) |
|
Призупинення амортизації |
На дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу або з якої припиняють визнання активу. Амортизацію не припиняють, коли актив не використовують (п. 55) |
Починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію (п. 29) |
На період невикористання основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією (пп. 138.3.1) |
Амортизація основних засобів, що вводяться в експлуатацію під час військового стану
Основні засоби, що вводяться в експлуатацію під час воєнного стану, амортизуються в бухгалтерському обліку відповідно до правил, що зазначені в обліковій політиці підприємства.
В податковому обліку ж підприємство за власним бажанням може скористатися прискореними методами амортизації відповідно до норм п.43-1 підрозділу 1 розділу XX ПКУ. А саме, у період з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року для основних засобів, що не були раніше у використанні та використовуються у господарській діяльності, може бути застосований прискорений термін використання в податковому обліку:
- для четвертої групи (машини та обладнання) та п’ятої групи можна використовувати мінімально допустимий термін амортизації, який дорівнює двом рокам, замість п’яти років;
- для третьої групи (передавальні пристрої) та дев’ятої групи можна використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює п’яти рокам, замість, відповідно, десяти та дванадцяти років.
Водночас тимчасово з 1 серпня 2024 року до закінчення року, в якому буде припинено воєнний стан, прискорений метод амортизації в податковому обліку може застосовуватися не тільки під час введення в експлуатацію нових основних засобів, а й вживаних, тобто таких, які раніше були у використанні.
Амортизація транспортних засобів, що передані Збройним силам України
гідно з Законом України «Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію» під час військового стану для задоволення потреб Збройних сил України можуть бути тимчасово залучені транспортні засоби, які належать підприємствам, установим чи організаціям. Їх залучення під час мобілізації здійснюється територіальними центрами комплектування та соціальної підтримки, центральним управлінням або регіональними органами Служби безпеки України, відповідним підрозділом Служби зовнішньої розвідки України на підставі рішень місцевих державних адміністрацій, що оформлюються відповідними розпорядженнями. Приймання-передача транспортних засобів, залучених під час мобілізації, та їх повернення після оголошення демобілізації здійснюються на підставі актів приймання-передачі, в яких зазначаються відомості про власників, технічний стан, залишкову (балансову) вартість та інші необхідні відомості, що дають змогу ідентифікувати транспортні засоби.
Якщо транспортні засоби, що обліковувалися підприємством у складі основних засобів, передані (мобілізовані) ним для забезпечення потреб ЗСУ за актом приймання-передачі, то право власності на такі транспортні зсоби залишається у підприємства і вони продовжують обліковуватись у нього на балансі і, відповідно до правил бухгалтерського обліку, можуть продовжувати амортизуватись.
Якщо основні засоби (транспортні засоби), які тимчасово не використовуються у господарській діяльності платника податку (передані у тимчасове користування ЗСУ в межах виконання підприємством військово-транспортного обов’язку під час дії воєнного стану), призначені для використання у господарській діяльності, то нарахування амортизації у бухгалтерському обліку протягом такого періоду не припиняється. Такий основний засіб буде амортизуватись протягом такого періоду у податковому обліку (ІПК ДПС від 19 травня 2023 року № 1238/ІПК/99-00-21-02-02-06, Інформаційний лист ДПС №7/2022).
У випадку ж, коли транспортний засіб передається за актом про примусове відчуження, то такий засіб підлягає списанню з балансу товариства. Нарахування амортизації таких транспортних засобів припиняється.
У податковому обліку, такі примусово відчужені, вилучені та добровільно передані основні засоби на потреби ЗСУ також не підлягають амортизації, оскільки в бухгалтерському обліку такі основні засоби не визнаються активами (списуються з балансу) та припиняється їх амортизація (ЗІР 102.05, ІПК ДПС від 19 травня 2023 року № 1238/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Амортизація основних засобів, що тимчасово не використовуються
Відповідно до норм МСБО 16, амортизацію основних засобів не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю. Втім, згідно з використаними методами амортизації, амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва.
Тобто якщо підприємство у період воєнного стану не проводить діяльність, амортизацію основних засобів все одно потрібно нараховувати. Адже основні засоби, які не використовуються, з часом морально застарівають та втрачають свою вартість. Водночас для відповідності витрат підприємства доходам можна нараховувати амортизацію виробничим методом. У такому разі витрати на амортизацію нараховуватимуться лише якщо підприємство здійснюватиме діяльність.
Якщо підприємство веде облік за національними стандартами бухгалтерського обліку, воно може тимчасово зупинити нарахування амортизації за допомогою консервації. Але потрібно звернути увагу, що консервація може бути застосована лише на певний проміжок часу (не більше 3 років), до основних засобів, які контрольовані підприємством з можливістю подальшого відновлення їх функціонування на момент припинення виробничої та іншої господарської діяльності. Основні засоби підприємства може бути законсервовано, якщо за техніко-економічним обґрунтуванням подальше використання їх у виробництві визнано тимчасово недоцільним. Більш детально вивчити порядок консервації можна в Положенні про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств.
З місяця наступного після проведення консервації амортизація основних засобів зупиняється як в бухгалтерському обліку, так і в податковому обліку, та відновлюється за місяцем наступним після дати закінчення консервації (п. 29 НП(С)БО 7).
Якщо основні засоби, які не використовуються, перебувають на окупованих територіях або на територіях активних бойових дій, контроль над ними тимчасово втрачено, й вони були введені в експлуатацію до впровадження воєнного стану, далі продовжують обліковуватися у складі активів підприємства. При цьому інформацію про те, що до активів підприємства не має доступу необхідно зазначити в примітках до фінансової звітності.
Також підприємства, які перебувають в районах проведення воєнних (бойових) дій та застосовують для ведення бухгалтерського обліку національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, виявлені в результаті інвентаризації нестачі, втрати або знищення необоротних активів та запасів на підставі належним чином оформлених документів відображають у складі витрат підприємства.
Якщо основні засоби, призначенні для використання в господарській діяльності перебувають на тимчасово окупованих територіях або на територіях активних бойових дій та нарахування амортизації таких активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ не припиняється, то такі основні засоби також амортизуються впродовж такого періоду в податковому обліку на виконання п. 138.3 ПКУ (ІПК ДПСУ від 03 листопада 2023 року №3971/ІПК/99-00-21-02-02-06).
У випадку, якщо основні засоби внаслідок військової агресії були частково пошкоджені, підприємство здійснює уцінку таких основних засобів, відповідно до відповідних норм НП(С)БО або МСФЗ, якими користується, та нараховує амортизацію в бухгалтерському обліку з урахуванням проведених уцінок.
При цьому, для розрахунку амортизації відповідно до положень пп. 138.3.1 ПКУ визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Тому сума переоцінки основних засобів не змінює вартість основних засобів, що амортизуються у податковому обліку (ІПК ДПСУ від 03 листопада 2023 року №3971/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Отже, якщо під час воєнного стану основний засіб був втрачений, примусово відчужений чи самостійно переданий на благодійність ЗСУ, такий основний засіб знімається з обліку і відповідно амортизація перестає нараховуватися. У випадку, якщо основні засоби перебувають на окупованих територіях та стан їх невідомий, вони, згідно з рекомендаціями ДПСУ, продовжують амортизуватися. Тимчасово зупинити амортизацію можуть лише підприємства, які ведуть облік за національними стандартами, для основних засобів, контрольованих підприємством, та на невеликий проміжок часу (до трьох років) за допомогою консервації. У разі застосування виробничого методу амортизації при відсутності виробництва амортизація може нараховуватися у нульовій сумі.
Біленька Марія,
старший консультант з бухгалтерського обліку, KPMG в Україні
