Однією з дискусійних проблем сучасного податкового процесу стало питання допустимості повторних податкових перевірок після скасування податкових повідомлень-рішень (ППР) з процедурних підстав. Особливої актуальності ця проблема набула після формування сталої практики Верховного Суду щодо незаконності перевірок, проведених у період дії мораторію, установленого п. 522 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.
На практиці податкові органи дедалі частіше трактують скасування ППР із процедурних підстав як своєрідне "обнулення" результатів попередньої перевірки та підставу для повторного дослідження тих самих питань. Такий підхід супроводжується посиланнями на окремі правові висновки Верховного Суду щодо відсутності правових наслідків такої перевірки та можливості проведення повторної перевірки після припинення дії мораторію.
Утім, системний аналіз ПКУ й актуальної практики Верховного Суду свідчить про інше: Верховний Суд не надавав контролюючим органам універсального дозволу на повторні перевірки за аналогічними питаннями та періодами. До того ж у нинішніх умовах проведення таких перевірок, зокрема, на підставі пп. 78.1.1 ПКУ прямо суперечить абз. 2 п. 78.2 ПКУ.
У чому полягає проблема
Після скасування судами ППР із процедурних підстав податкові органи нерідко намагаються повторно повернутися до вже досліджених питань. Механізм може виглядати так: спочатку контролюючий орган надсилає платнику податків запит про надання пояснень та їх документального підтвердження, а потім формально констатує "ненадання" або "неповноту" пояснень / документів і призначає нову документальну позапланову перевірку на підставі, до прикладу, пп. 78.1.1 ПКУ. Предметом такої перевірки фактично стають ті самі операції, контрагенти, податкові періоди й висновки, які вже були предметом попереднього контролю.
Аргументація контролюючих органів зводиться до того, що суди нібито не розглядали спір "по суті", а лише встановили процедурні порушення під час призначення чи проведення перевірки. А тому, на думку податкового органу, питання, наприклад, реальності господарських операцій або правильності ведення податкового обліку начебто залишаються "нерозв'язаними", що і створює підстави для нової перевірки.
Саме ця логіка є юридично хибною, оскільки є спробою виправити зроблені державними органами процедурні хиби коштом законних інтересів платників податків.
Свіжа аналітика та практичні кейси - завжди під рукою. Замов презентацію LIGA360 прямо зараз.
Що насправді забороняє п. 78.2 ПКУ
Абзацом 2 п. 78.2 ПКУ встановлено пряму заборону на проведення документальних позапланових перевірок на підставі пп. 78.1.1, 78.1.4 та 78.1.8 ПКУ, якщо питання, що є предметом такої перевірки, уже були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Ключовим у цій нормі є саме формулювання "охоплені під час попередніх перевірок". Законодавець пов'язує заборону не із чинністю чи нечинністю ППР, не з результатами судового оскарження й навіть не з оцінкою спору по суті. Вирішальним є сам факт того, що певні питання вже були предметом податкового контролю.
Тобто для застосування заборони достатньо встановити дві обставини:
1) попередня перевірка фактично відбулася;
2) нова перевірка стосується тих самих питань.
Жодних додаткових умов норма не містить. ПКУ не передбачає винятку, за яким повторна перевірка стає допустимою лише тому, що попередні ППР було скасовано з процедурних підстав.
Чому скасування ППР не означає "відсутності" перевірки
У практичній площині податкові органи фактично ототожнюють незаконність ППР через процедурні вади з відсутністю самої перевірки як юридичного факту. Однак такий підхід суперечить природі податкового процесу.
Податкова перевірка є самостійною процедурною дією контролюючого органу. Її призначають окремим наказом, фактично проводять посадові особи, вона супроводжується витребуванням документів і пояснень та завершується складанням акта / довідки перевірки. Отже, перевірка існує як юридичний факт незалежно від подальшого прийняття / неприйняття ППР та його долі.
Особливого значення тут набувають положення Закону № 2073, який розмежовує процедурні дії та адміністративні акти. Податкова перевірка за своєю суттю є саме процедурною дією, тоді як ППР - адміністративним актом індивідуальної дії.
Скасування адміністративного акта не анулює факт учинення процедурної дії. Інакше будь-яке скасування ППР (з будь-яких підстав) автоматично створювало б для контролюючого органу можливість безмежно повторювати перевірки за той самий період. А це прямо суперечило б принципу правової визначеності.
Саме тому для цілей застосування п. 78.2 ПКУ значення має не те, чи були ППР прийняті та скасовані, а те, що перевірку вже було проведено та відповідні питання податковий орган уже досліджував.
Отримуй актуальну експертну аналітику, слідкуй за законодавчими змінами разом з LIGA360. Замов презентацію платформи вже сьогодні.
Практика Верховного Суду: що насправді сказав суд
Найбільш проблемним аспектом цієї категорії спорів стало фрагментарне цитування окремих постанов Верховного Суду. Наші процесуальні опоненти зазвичай посилаються на постанови від 12.07.2023 р. у справі № 320/630/22, від 21.09.2023 р. у справі № 420/5325/22, від 29.02.2024 р. у справі № 640/6363/22 та від 19.12.2025 р. у справі № 520/33391/24, але фразу про те, що "не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки", виривають із контексту.
Такий підхід є хибним і навіть дещо маніпулятивним.
По-перше, зазначені справи стосувалися оскарження ППР за результатами перевірок, проведених у період дії мораторію, а не прямого застосування п. 78.2 ПКУ. Верховний Суд вирішував питання наслідків дії мораторію, а не питання допустимості повторних перевірок усупереч прямій законодавчій забороні.
По-друге, Верховний Суд не визнав повторні перевірки допустимими автоматично.
Навпаки, у постанові від 12.07.2023 р. у справі № 320/630/22, яка власне і стала фундаментом для подальших судових рішень, суд прямо зазначив:
Для податкового органу, ЗА ВІДСУТНОСТІ (ЗНЯТТЯ) ЗАКОНОДАВЧИХ ОБМЕЖЕНЬ ТА НАЛЕЖНОГО ПРАВОВОГО ВРЕГУЛЮВАННЯ ПРОВЕДЕННЯ ПЕРЕВІРКИ, не виключається можливість здійснити її повторне проведення та формування за її наслідками відповідних висновків.
У постанові від 21.09.2023 р. у справі № 420/5325/22, як розвиток попереднього правового висновку, Верховний Суд указав:
...Не виключається можливість призначення та проведення повторної перевірки після того, ЯК ВИНИКНУТЬ ЗАКОННІ ПІДСТАВИ ДЛЯ ПРОВЕДЕННЯ ПЕРЕВІРОК, ЯКІ БУЛИ ОБМЕЖЕНІ ВСТАНОВЛЕНИМ МОРАТОРІЄМ НА ЇХ ПРОВЕДЕННЯ.
Утім, податкові органи (і навіть деякі судді) частину цитованих правових висновків системно ігнорують. А їх розуміння та тлумачення суперечить нашому.
Фактично Верховний Суд визначив дві обов'язкові умови, за яких повторна перевірка потенційно може бути допустимою:
1) відсутність або зняття законодавчих обмежень;
2) належне правове врегулювання проведення перевірки / виникнення законних підстав для проведення перевірки.
І якщо перша умова щодо припинення дії мораторію є зрозумілою, то друга має принципове значення, хоч і не є такою очевидною.
LIGA360 робить бухгалтерію зрозумілою та зручною. Аналітика, новації, практичні рішення - замов презентацію LIGA360 сьогодні.
Що означає "належне правове врегулювання" та чи може суд "нейтралізувати" дію п. 78.2 ПКУ
Формулювання Верховного Суду щодо "належного правового врегулювання", на нашу думку, не є абстрактним чи декларативним. Воно означає, що повторна перевірка повинна відповідати чинному податковому законодавству та не може суперечити прямим законодавчим заборонам.
Саме тут виникає ключова проблема сучасної практики.
Пункт 78.2 ПКУ продовжує діяти в незмінній редакції та прямо забороняє проведення повторних перевірок на підставі пп. 78.1.1, 78.1.4 та 78.1.8 ПКУ щодо питань, уже охоплених попередніми перевірками.
Жодних змін до цієї норми після формування практики Верховного Суду щодо мораторію законодавець не вносив. Ніхто не скасовував і не визнавав нечинною дію п. 78.2 ПКУ. Отже, однієї з вирішальних умов, прямо визначених самим Верховним Судом, - належне правове врегулювання - у такій ситуації немає.
ПКУ містить близько 28 окремих підстав для проведення документальних позапланових перевірок. Водночас законодавець свідомо встановив заборону повторності лише щодо трьох із них: пп. 78.1.1, 78.1.4 та 78.1.8 ПКУ. Отже, ідеться не про прогалину в законі, а про усвідомлене нормативне обмеження дискреції податкового органу та/або суду.
Саме тому застосування судових висновків про "можливість повторної перевірки" без урахування прямого тексту п. 78.2 ПКУ створює ризик фактичного нівелювання законодавчої заборони судовою практикою.
Резюме статті
Скасування ППР із процедурних підстав не створює для податкового органу права на "другу спробу" перевірки тих самих питань.
Податкова перевірка залишається проведеною як юридичний факт незалежно від того:
• чи було прийнято ППР;
• чи було ППР надалі скасовано;
• чи аналізував суд спір по суті;
• чи були процедурні порушення під час її проведення.
Верховний Суд не надавав контролюючим органам універсального дозволу на повторні перевірки "просто тому, що попередні ППР мали процедурні вади". Навпаки, Суд прямо пов'язав таку можливість із наявністю законних підстав і належного правового врегулювання.
На цей час таких умов немає, оскільки п. 78.2 ПКУ продовжує прямо забороняти повторні перевірки на підставі пп. 78.1.1, 78.1.4 та 78.1.8 ПКУ щодо питань, уже охоплених попереднім податковим контролем.
Тому практику призначення повторних перевірок після скасування ППР із процедурних підстав за відсутності змін до законодавства потрібно розглядати як істотне процедурне порушення (нове). Це є самостійною та достатньою підставою для скасування ППР, винесеного за результатами такої повторної перевірки, а суд може не переходити до дослідження спору по суті.
З LIGA360 ви отримуєте повний контекст для роботи: закони, аналітику, алгоритми, документи та AI-огляди змін у податковому законодавстві. Це ваш інструмент для контролю оновлень, перевірки вимог і мінімізації ризиків. Замовте персональну презентацію та оцініть переваги системи.
ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ
1. ПКУ - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Закон № 2073 - Закон України "Про адміністративну процедуру" від 17.02.2022 р. № 2073-IX.
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2026
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті LIGA360, посилання на LIGA360 обов'язкове. Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
