Недопуск податківців до проведення перевірки: підстави, оформлення, наслідки

Навряд чи хтось сперечатиметься з тим, що контролери - не ті гості, яких суб'єкти господарювання раді бачити на порогах своїх офісів. І, переконані, знайдеться чимало тих, кому знайома спокуса не пустити "візитерів", які постукали у двері, аби здійснити перевірку.

Тож, саме час з'ясувати, коли вагання щодо цього недоречні та можна (а часом навіть треба) сміливо відмовляти податківцям у допуску

Розпочнімо ледь не з прописної істини, яку з одного рішення в інше дублюють суди: якщо допуск до податкової перевірки відбувся, надалі предметом розгляду в суді може бути лише суть виявлених порушень податкового й іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Інакше кажучи, допускаючи посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, платник втрачає право на оскарження наказу про її проведення.

Така позиція свого часу була сформована ВСУ (постанова від 24.12.2010 р. у справі № 21-25а10), про це в минулому неодноразово зазначав ВАСУ (див., приміром, ухвали від 01.07.2015 р. у справі № 2а-11385/12/2670; від 15.03.2017 р. у справі № 806/2239/15; постанову від 25.05.2016 р. у справі № 2а-8260/12/1370 тощо). І такої ж думки дотримується ВС/КАС, про що свідчить найсвіжіша судова практика: див., зокрема, постанови від 20.02.2018 р. у справі № 826/1205/16 та від 17.04.2018 р. у справі № 826/12612/17.

В останньому зі згаданих рішень ВС/КАС наголосив: саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення податкової перевірки.

Ведемо до того, що знати свої права та випадки, коли обґрунтовано можна не допустити податківців до перевірки, украй важливо. Адже, не скориставшись власним правом відмови в допуску, платники втрачають можливість надалі ставити під сумнів законність факту проведення перевірки.

Які є підстави для недопуску контролерів до перевірки

Правомірно не допустити посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки можна лише у двох випадках (абзаци 5, 6 п. 81.1 ПКУ), а саме:

1) посадовим (службовим) особам платника податків або його вповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, не пред'явлено або не надіслано у випадках, визначених ПКУ, таких документів (абзаци 2-4 п. 81.1 ПКУ), як:

· направлення на проведення перевірки;

· копія наказу про проведення перевірки;

· копія службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки;

2) зазначені вище документи пред'явлені, але оформлені з порушенням вимог.

Проаналізуймо кожну із двох підстав детальніше.

Непред'явлення або ненадіслання документів

Передусім варто уточнити, що говорити про недопуск податківців ми можемо в разі проведення документальної виїзної (планової/позапланої) або фактичної перевірки.

Водночас залежно від того, про яку перевірку йдеться, існують певні особливості щодо порядку ознайомлення платників податків із копією наказу про проведення перевірки.

Так, у випадку із документальною плановою перевіркою копія наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки мають бути вручені платникові податків під розписку або надіслані рекомендованим листом із повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 к.дн. до дня проведення зазначеної перевірки (абз. 2 п. 77.4 ПКУ).

Зауважимо: подеколи через неабияку завантаженість у роботі контролери не встигають розпочати перевірку в зазначений у наказі день. У зв'язку із цим на практиці відбувається так: податківці шляхом видання нового наказу вносять зміни до початкового наказу про проведення перевірки, коригуючи дати початку та закінчення перевірки. У цьому контексті звертаємо увагу на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017 р. у справі № 823/439/16, у якій наголошено:

"…у разі зміни дати початку проведення перевірки шляхом видання наказу про внесення відповідних змін до наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки, контролюючим органом має бути дотримано порядок організації та проведення такої перевірки, зокрема, положення ст. 77 Податкового кодексу України щодо своєчасного повідомлення платника податків про проведення документальної планової виїзної перевірки".

Тобто в разі зміни дати початку перевірки контролери мусять повторно поінформувати платника податків про запланований "захід" із дотриманням вимог абз. 2 п. 77.4 ПКУ. Своєю чергою, безумовно, дата початку перевірки (як початково визначена, так і відтермінована) має узгоджуватися з оприлюдненим на порталі ДФС Планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків, у якому передбачено місяць початку проведення перевірки.

Стосовно документальної позапланової перевірки, у ПКУ зазначено: право на її проведення надається лише у випадку, коли платникові податків до початку проведення зазначеної перевірки вручено в порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки (абз. 2 п. 78.4 ПКУ).

Як бачимо, на відміну від планової перевірки, у випадку з документальною позаплановою перевіркою строк, який має минути між повідомленням платника податків про проведення перевірки та датою її початку, не встановлено. Тобто контролери мають повне право як надіслати копію наказу заздалегідь, так і особисто вручити її платникові податків у день перевірки.

Щодо фактичної перевірки: оскільки вона здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 ПКУ), варіантів небагато - необхідні документи податківці мають пред'явити платникам податків безпосередньо перед її проведенням.

Незалежно від того, про який вид перевірки ідеться, зауважимо: згідно з абз. 4 п. 81.1 ПКУ, однією з умов допуску податківців до перевірки є пред'явлення службового посвідчення осіб, зазначених у направленні на проведення перевірки.

Водночас із певних причин часом трапляється так, що в перший день перевірки зазначені в направленні контролери з'являються не в повному складі. Вважаємо, що в такому випадку цілком можна порушувати питання про недопуск податківців до перевірки, адже зі службовими посвідченнями відсутніх осіб, які вказані в направленні, платник податків ознайомитися не зможе.

І ще один важливий нюанс: пред'являти необхідні документи контролери мають належній особі. Зокрема ВС/КАС у постанові від 30.01.2018 р. у справі № 821/1957/16 констатував протиправність дій контролерів, які провели перевірку після ознайомлення з документами особи, яка не була вповноваженим представником платника податків, а також не перебувала з ним у трудових відносинах (такі непорозуміння на практиці частенько трапляються під час проведення фактичних перевірок).

Неналежне оформлення документів

Безумовно, аби виявити окремі недоліки тих чи інших документів, платникові податків важливо знати, який вигляд вони повинні мати. І підмогою у цьому стануть абзаци 2 та 3 п. 81.1 ПКУ, які визначають перелік відомостей, що мають містити направлення на проведення перевірки та копія наказу (див. далі).

Направлення на проведення перевірки (обов'язкові відомості):

· дата видачі;

· найменування контролюючого органу;

· реквізити наказу про проведення відповідної перевірки;

· найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) чи об'єкта, перевірка якого проводиться;

· мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична);

· підстави;

· дата початку та тривалість перевірки;

· посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.

Копія наказу про проведення перевірки (обов'язкові відомості):