23 травня набрав чинності Закон № 466. Він стосується дуже широкого кола податкових питань, серед яких значний блок належить до імплементації плану дій BEPS та, зокрема, вдосконалення правил трансферного ціноутворення. Розглянемо основні новели ПКУ щодо трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ).
Нові критерії пов’язаності осіб
Законодавець збільшив поріг для визнання осіб пов’язаними через володіння однією особою корпоративних прав іншої юридичної особи з 20% до 25%. Такий поріг є звичайним для більшості європейських країн, а також узгоджується із національними нормами щодо визнання фізичної особи кінцевим бенефіціарним власником (контролером) юридичної особи.
Також розширено коло осіб, які можуть визнаватись пов’язаними. Разом із фізичними та юридичними особами пов’язаними особами можуть також визнаватись утворення без статусу юридичної особи.
Із змісту пп. 14.1.159 ПКУ може здатися, що йдеться, насамперед, про договори про спільну діяльність. Зокрема, ПКУ конкретизує, що у разі здійснення господарських операцій утворенням без статусу юридичної особи з пов’язаною особою будь-якого з учасників договору про спільну діяльність, розмір вкладів яких у спільне майно становить 25 і більше відсотків, пов'язаними будуть визнаватися таке утворення (договір про спільну діяльність) і така пов’язана особа будь-якого з учасників такого договору.
Але поняття "утворення без статусу юридичної особи" є більш широким, ніж договір про спільну діяльність. Так, згідно із п. 39-2.1.1 нової ст.39-2 ПКУ, до утворень без статусу юридичної особи віднесено, зокрема, але не виключно, партнерства, трасти, фонди та інші установи чи організації утворені на підставі правочину або закону іноземної держави (території). Крім того, до утворень без статусу юридичної особи прирівнюються особи - нерезиденти, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабміном (зараз це постанова № 480 від 04.07.2017 р.), які відповідно до особистого закону не є юридичними особами.
Враховуючи, що зміни щодо розширення кола пов’язаних осіб набули чинності 23.05.2020 р., компаніям важливо проаналізувати вже зараз, для цілей 2020 звітного року, свої господарські операції щодо наявності серед контрагентів цих або інших утворень без статусу юридичної особи.
Нові типи контрольованих операцій
Відтепер контроль за ТЦ розповсюджуватиметься на господарські операції з передачі українською компанією своїх функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями нерезиденту, у результаті чого відбувається зменшення рівня доходу та/або фінансового результату платника податків. Такі операції будуть контролюватись у випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами відповідна передача здійснювалася би з певною компенсацією, навіть, якщо така операція документально не оформлена та/або не відображена у бухгалтерському обліку.
Таким чином, операції із реструктуризації бізнесу українського платника податків, під час яких частина функцій передається компанії - нерезиденту (наприклад, виробник передає функцію закупівлі сировини та продажу товарів внутрішньогруповому торговому хабу, в результаті чого прибутковість виробника зменшується на маржу трейдера), можуть бути оцінені контролюючим органом з точки зору отримання та оподаткування платником податків належної компенсації за втрату потенційного прибутку.
Додаткова методологія для окремих типів контрольованих операцій
Для контрольованих операцій з нематеріальними активами та операцій з реструктуризації бізнесу, про які йшлося вище (підпункти "в" та "е" пп. 39.2.1.4 ПКУ), Законом № 466 передбачена можливість використання методології, яка має спростити для платника податків та контролюючого органу обгрунтування відповідності умов таких операцій принципу "витягнутої руки".
Так, у разі відсутності достовірної інформації про зіставні неконтрольовані операції, та, як наслідок неможливості застосування "стандартних" методів трансфертного ціноутворення, визначення вартості нематеріальних активів або розміру відповідної компенсації може здійснюватися за методикою зіставної оцінки вартості, яка ґрунтується на розрахунку поточної вартості (дисконтованої вартості) майбутніх грошових потоків.
Норми нового пп. 39.3.10 ПКУ вказують, що такий розрахунок здійснюється відповідно до Національних або Міжнародних стандартів оцінки.
Зазначена норма є імплементацію рекомендацій Організації економічного співробітництва та розвитку (далі – ОЕСР) щодо розв’язання складних випадків оцінки ринкової вартості нематеріальних активів або компенсації при передачі бізнес – функцій, які знайшли свої відображення в оновлених Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб. Враховуючи досить "скупі" норми пп. 39.3.10 ПКУ, щодо використання методики зіставної оцінки вартості, доцільним є ознайомлення та використання рекомендацій ОЕСР, викладених у секції D.2.6.3 Розділу VI Настанов.
Операції із сировинними товарами
Із оновленої редакції ст. 39 ПКУ вилучено норми (п. 39.2.1.3), щодо контролю за товарами, що мають біржове котирування. На заміну ним запроваджується контроль за сировинними товарами, перелік яких має бути затверджено Кабміном. Для контрольованих операцій із сировинними товарами пріоритетним є метод порівняльної неконтрольованої ціни, а порівняння ціни може проводитись як з ціною зіставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами, та/або із котирувальними цінами (попередня редакція вимагала порівняння цін виключно із біржовими котируваннями).
Згідно із визначенням котирувальні ціни на сировинний товар – це ціни, отримані на міжнародному ринку товарів, які включають, зокрема, результати біржових торгів, ціни, отримані з визнаних агентств із прозорою звітністю щодо цін, статистичних агентств або від урядових агентств із ціноутворення, де такі індекси використовуються в якості орієнтиру (еталону) непов’язаними особами для визначення цін у операціях між ними.
У ПКУ не передбачено офіційного затвердження переліку джерел інформації для сировинних товарів, але передбачено, що рекомендований (не виключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін буде оприлюднюватися Державною податковою службою на своєму офіційному веб-порталі до початку звітного року.
Платники податків, що здійснюють контрольовані операції із сировинними товарами, мають повідомляти контролюючий орган про укладення відповідного договору (контракту). За умови своєчасного направлення такого повідомлення та при незмінності суттєвих умов контракту (зокрема характеристик та ціни товарів, обсягу, умов постачання та оплати), порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами буде здійснюватися на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами договору.
В інакшому випадку, або якщо умови такого договору (контракту) не узгоджуються з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення, податковий орган отримує право проводити порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності або на дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортними документами.
Компанії, які під час проведення операцій із сировинними товарами не будуть використовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни, зобов’язані обґрунтувати у документації з ТЦ неможливість його застосування або те, що цей метод не є найбільш доцільним щодо фактів та обставин здійснення контрольованої операції. Разом з цим, платник податків має зазначити у документації інформацію про всіх осіб, які брали участь у ланцюгу постачання таких товарів від виробника (постачальника) до першої непов'язаної особи або до першого "неризикового" нерезидента (країна реєстрації або організаційно-правова форма якого не входить до Переліку № 1045 чи Переліку № 480) та вказати рівень показників рентабельності таких осіб.
У разі коли платник податків не надасть у документації такої інформації, податковий орган має право самостійно визначити рівень ціни контрольованої операції за методом порівняльної неконтрольованої ціни, використовуючи ціни зіставних неконтрольованих операцій або котирувальні ціни.
Водночас, новими нормами ПКУ передбачено можливість видання Мінфіном окремих порядків для встановлення відповідності умов контрольованих операцій із сировинними товарами принципу "витягнутої руки". Такі порядки повинні бути затверджено до 1 липня поточного року та набирають чинності не раніше ніж з 1 січня року, наступного за роком їх затвердження. Після їх затвердження та набрання чинності, платники податків та податкові органи під час контролю за відповідними сировинними товарами будуть зобов’язані насамперед використовувати такі порядки.
Зазначені норми є значним прогресом у порівнянні із попередніми нормами щодо контролю за біржовими товарами, оскільки встановлюють не таке жорстке податкове регулювання джерел інформації та періоду для порівняння цін, а також виокремлюють дату узгодження ціноутворення у контрольованих операцій із датою переходу права власності на товари.
Нова звітність з трансфертного ціноутворення
В національне законодавство імплементовано трирівневу модель звітності з трансфертного ціноутворення, що рекомендована ОЕСР у Дії 13 Плану BEPS, яка складається з:
- документації з трансферного ціноутворення;
- глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файл);
- звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній.
Крім того, платники податків, які здійснюють контрольовані операції, будуть зобов’язані інформувати контролюючий орган щодо участі у міжнародній групі компаній.
Для реалізації цих норм до ПКУ внесено нові поняття – міжнародна група компаній (далі – Група), материнська компанія Групи, уповноважений учасник.
Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній
Відтепер, платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, разом із звітом про контрольовані операції зобов'язані подати до Державної податкової служби повідомлення про участь у Групі. Таке повідомлення подається до 1 жовтня року, що настає за звітним, в електронному вигляді за окремою формою (буде затверджено Мінфіном).
Повідомлення має містити таку інформацію :
- дані щодо материнської компанії Групи, до якої входить платник податків (зокрема її назву, державу резидентства та адресу, реєстраційний номер);
- дату закінчення фінансового року відповідно до внутрішніх положень материнської компанії Групи;
- інформацію щодо розміру сукупного консолідованого доходу Групи за фінансовий рік, що передує звітному;
- дані щодо юридичної особи, яка уповноважена на подання звіту у розрізі країн Групи, або інформацію про те, що Група не зобов’язана подавати такий звіт.
Таке повідомлення має бути подано вперше за 2020 звітний рік (не пізніше 1 жовтня 2021 року).
За неподання повідомлення про участь у Групі або надання у ньому недостовірної інформації, передбачено штраф у 50 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (для 2020 звітного року це складе 105 100 грн).
Документація з трансфертного ціноутворення
Крім існуючих вимог пп. 39.4.6. ПКУ до змісту документації з ТЦ, платником податків додатково має бути зазначена наступна інформація:
- про фізичних осіб, які є кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) платника податків;
- щодо ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції;
- обґрунтування економічної причини (ділової мети) у разі придбання робіт (послуг), нематеріальних активів чи інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів;
- копія аудиторського висновку щодо бухгалтерської (фінансової) звітності платника податків за звітний період, за який подається документація (якщо його наявність є обов’язковою для платника податків).
Новелою є можливість подання документації з ТЦ не тільки в паперовому вигляді, а також і в електронній формі.
Глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл)
Якщо платник податків входить до складу міжнародної групи компаній, сукупний консолідований дохід якої за фінансовий рік, що передує звітному року, дорівнює або перевищує еквівалент 50 мільйонів євро, він зобов’язаний на запит ДПС надати глобальну документацію (майстер-файл).
Запит на її подання може бути направлений не раніше дванадцяти місяців і не пізніше тридцяти шести місяців з дати закінчення фінансового року, встановленого Групою (або не раніше дванадцяти місяців і не пізніше тридцяти шести місяців після закінчення звітного календарного року).
Глобальна документація (майстер-файл) має містити, зокрема, інформацію про:
- організаційну структуру Групи;
- загальний опис діяльності Групи, у тому числі опис ланцюгів постачання та утворення вартості найбільших за показником виручки Групи п'яти товарів (послуг), а також ланцюгів постачання будь-яких інших товарів (послуг), частка яких становить більше 5% виручки Групи за відповідний фінансовий рік;
- нематеріальні активи, які використовуються Групою в своїй діяльності, із зазначенням учасників групи, які володіють такими активами на праві власності або іншому праві (користування, володіння та/або розпорядження) та суттєвих договорів, пов'язаних з такими активами, укладених між учасниками Групи;
- фінансування учасників Групи (внутрішньогрупове та зовнішнє);
- консолідовану фінансову звітність Групи за останній фінансовий рік.
Глобальна документація (майстер-файл) подається державною мовою в паперовому вигляді або в електронній формі протягом 90 календарних днів з дня отримання запиту.
Відповідно до Перехідних положень ПКУ, перші запити до платників податків про подання глобальної документації (майстер-файлу) можуть бути направлені контролюючим органом щодо фінансового року, який закінчується у 2021 році.
За неподання глобальної документації з ТЦ (майстер-файлу), передбачено штраф у 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (для 2020 звітного року це складало б 630 600 грн).
Звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній
Форма та подання звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній (далі – Звіт у розрізі країн) є уніфікованим стандартом Country-by-Country Reporting, затвердженим ОЕСР та запровадженим більш ніж у 82 країнах. Зазначений стандарт передбачає, зокрема, автоматичний обмін Country-by-Country Report між податковими адміністраціями різних держав.
Обов’язковою умовою для виникнення обов’язку подання Групою цього звіту є обсяг сукупного консолідованого доходу такої Групи за фінансовий рік, що передує звітному року, який має дорівнювати або перевищувати еквівалент 750 мільйонів євро.
Українське законодавство, відповідно до рекомендованого стандарту, встановлює, що Звіт у розрізі країн подається українською компанією Групи виключно у випадках, визначених пп. 39.4.10 ПКУ:
- платник податків є материнською компанією Групи;
- материнська компанія Групи уповноважила українську компанію на подання звіту у розрізі країн до контролюючого органу;
- відповідно до вимог законодавства місцезнаходження материнської компанії Групи подання такого звіту від такої Групи не вимагається, і при цьому материнська компанія не уповноважила іншого учасника Групи на подання звіту в іншій іноземній юрисдикції;
- між Україною та іноземною державою, в якій розташована материнська компанія Групи, або державою розташування учасника цієї Групи, уповноваженого на подання звіту у розрізі країн, підписаний міжнародний договір, що передбачає можливість здійснення обміну податковою інформацією, але не набув чинності порядок обміну звітами у розрізі країн або наявні факти систематичного невиконання такого порядку (ДПС має оприлюднювати перелік таких іноземних юрисдикцій на своєму офіційному веб-порталі).
У Звіті у розрізі країн розкриваються фінансові та економічні показники (зокрема, суми доходу, прибутку, сплачених податків, чисельність працівників, основні види діяльності) учасників міжнародної групи у розрізі кожної юрисдикції, у якій вони зареєстровані, або в якій міжнародна група компаній здійснює свою діяльність. Форма Звіту у розрізі країн та порядок його заповнення буде затверджені Мінфіном.
Передбачено, що після приєднання України до Мultilateral Сompetent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports (Багатосторонньої угоди про автоматичний обмін міждержавними звітами), Звіти у розрізі країн, подані українськими компаніями, будуть об’єктом автоматичного обміну податковою та фінансовою інформацією.
Разом з цим, ПКУ застерігає, що інформація Звіту у розрізі країн, який отримано ДПС від платника податків та/або в рамках міжнародного обміну, використовується виключно для цілей оцінки ризиків трансфертного ціноутворення та не може бути самостійною підставою для проведення коригування податкових зобов’язань платника податків.
З урахуванням Перехідних положень, перше подання платниками податків Звіту у розрізі країн може відбутися щодо фінансового року, який закінчується у 2021 році. Але це відбудеться не раніше ніж у рік, в якому Україна приєднається до Багатосторонньої угоди про автоматичний обмін міждержавними звітами.
За порушення, пов’язані із поданням Звіту у розрізі країн, передбачено значні штрафні санкції. Так, за неподання такого звіту, передбачено штраф в 1000 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (на даний час це більше 2 млн грн). За не включення усієї інформації до поданого Звіту у розрізі країн штраф складатиме 1% від доходу компанії, інформацію про яку не відображено, але не більше 1000 розмірів прожиткового мінімуму. Надання у звіті недостовірної інформації "обійдеться" платнику податків у 200 розмірів прожиткового мінімуму.
Розумна економічна причина (ділова мета) в контрольованих операціях
Платники податків, які під час здійснення контрольованих операцій придбавають у нерезидентів послуги чи роботи, нематеріальні активи або інші предмети господарських операцій, відмінних від товарів, відтепер зобов’язані обґрунтувати економічну доцільність таких операцій (економічні вигоди, що отримуються в результаті їх здійснення) і наявність ділової мети придбання таких робіт (послуг), нематеріальних активів тощо.
Відповідне обгрунтування має бути наведено у документації з ТЦ щодо таких операцій.
Водночас у пп. 14.1.231 ПКУ оновлено визначення розумної економічної причини (ділової мети) та вказано за яких умов операція, здійснена з нерезидентами, її не має:
- головною ціллю або однією із головних цілей операції, та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
- в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.
Відповідно до нової фінансової різниці, запровадженої пп. 140.5.15 ПКУ, у разі відсутності ділової мети при здійснені операцій із нерезидентами, фінансовий результат платника податків до оподаткування має бути збільшений на суму витрат, понесених під час такої операції. Обов’язок доведення відсутності ділової мети покладено на контролюючий орган.
Також пп. 39.5.4 ПКУ у платника податків є можливість самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань якщо умови контрольованих операцій не відповідають розумній економічній причині (діловій меті).
Системний аналіз нововведень, пов’язаних із застосуванням концепції розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення контрольованих операцій, свідчить, що платникам податків необхідно бути готовими підтверджувати наявність ділової мети не тільки у імпортних контрольованих "нетоварних" операціях, адже фінансова різниця, передбачена пп. 140.5.15 ПКУ, стосуються будь-яких операцій із нерезидентами.
Оподаткування виплат (доходів нерезидентів) прирівняних до дивідендів
З 01 січня 2021 року під час проведення контрольованих операцій з нерезидентами - пов’язаними особами з платником податків та/або зареєстрованими у "низькоподаткових" юрисдикціях або які мають "ризикову" організаційно-правову форму, можуть виникати "приховані доходи", які відповідно до пп. 14.1.49 ПКУ для цілей оподаткування прирівнюється до дивідендів, зокрема:
- суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу "витягнутої руки;
- вартість товарів (робіт, послуг) крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу "витягнутої руки";
- сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу "витягнутої руки".
Якщо платник податків здійснює на користь нерезидента "виплату" таких "прихованих доходів", він має утримати із різниці доходів (вартості товарів (робіт, послуг), що не відповідає принципу "витягнутої руки", податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік, тобто до 1 жовтня року, наступного за звітним.
У разі, коли дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому з доходів, прирівняних ПКУ до дивідендів), пп. 141.4.2 ПКУ передбачено формульний розрахунок для нарахування та сплаті податку.
Враховуючи, що нарахування та сплата податку з "прихованих доходів", які прирівнюються до дивідендів, швидше за все, буде проводитись ретроспективно після проведення контрольованої операції, то найчастіше буде використовуватись саме формульний розрахунок податку, який в підсумку дає більшу суму податку, ніж пряме нарахування за ставкою.
Таким чином, якщо під час здійснення контрольованих операцій у випадках, передбачених пп. 14.1.49 ПКУ, буде встановлено, що умови таких операцій не відповідають принципу "витягнутої руки", то крім донарахувань з податку на прибуток відповідно до правил ст. 39 ПКУ платник податків має ще сплатити податок на доходи нерезидента.
Нове 30%-ве коригування
В доповнення до існуючого "імпортного" 30 % коригування фінрезультату при придбанні товарів (робіт, послуг) у нерезидентів, зареєстрованих у "низькоподаткових" юрисдикціях або які відносіться до "ризикових" організаційно-правових формах (пп. 140.5.4 ПКУ), з моменту набрання чинності Законом № 466 платники податків мають здійснювати аналогічне 30%-ве коригування також й при проведенні експортних операцій (пп. 140.5.5-1 ПКУ) з такими нерезидентами.
Коригування на суму 30% вартості реалізованих товарів, тому числі необоротних активів, робіт та послуг має бути проведено за підсумками податкового (звітного) року. Платник податків може не проводити коригування, якщо операція визнається контрольованою відповідно до вимог ст. 39 ПКУ або сума таких доходів підтверджено ним за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки", відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ.
З урахуванням поточної практики застосування пп. 140.5.4 ПКУ, компаніям слід бути готовим надати обгрунтування щодо незастосування даної різниці після подання річної декларації з податку на прибуток (на запит податкового органу), або під час проведення планової документальної перевірки за відповідний звітний рік.
Пропорційне коригування
Законом "реанімовано" норми пп. 39.5.5.2 ПКУ щодо можливості проведення пропорційного коригування.
Можливість проведення кореляційного коригування передбачено п. 2 ст. 9 Модельної (типової) податкової конвенції ОЕСР стосовно податків на доходи та капітал та знайшло своє відображення майже у всіх договорах про уникнення подвійного оподаткування укладених Україною. Але майже 6 років цей інструмент був недоступний українським платником через відсутність відповідного національного правового регулювання.
Відтепер, якщо контрагент – нерезидент після проведення контрольованої операції збільшить свої податкові зобов’язання, виходячи з умов, що відповідають принципу "витягнутої руки", то український платник може звернутись до податкового органу для проведення пропорційного коригування з метою зменшення свої податкових зобов’язань.
Така можливість доступна виключно у разі, якщо:
- контрагент є пов’язаною особою із українською компанією;
- наявність діючого міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та державою контрагента-нерезидента;
- контрагентом - нерезидентом проведено фактичне коригування свої податкових зобов’язань.
Для отримання від контролюючого органу погодження щодо проведення пропорційного коригування платник податків має звернутися із заявою, до якої долучити розрахунок суми пропорційного коригування, інші документи, які стали підставою для проведення коригування контрагентом-нерезидентом, та документацію з трансфертного ціноутворення.
Податковий орган має розглянути заяву протягом 30 робочих днів та прийняти одне із наступних рішень: погодити таке коригування, повністю або частково відмовити, або призначити перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" для вивчення підстав для проведення пропорційного коригування. У випадку призначення перевірки остаточне рішення приймається за результатами її проведення.
У разі негативного розгляду заяви платника податків щодо можливості проведення пропорційного коригування, він може звернутись до Мінфіну про розгляд справи вже за процедурою взаємного узгодження відповідно до міжнародних договорів України про усунення подвійного оподаткування.
Микола Мішин, керівник групи трансфертного ціноутворення KPMG в Україні
