Товарна дебіторська заборгованість, порівняно з грошовою, має свої особливості обліку, адже створення резерву сумнівних боргів для неї не передбачено. Як відобразити товарну безнадійну дебіторку в податковому обліку? Які особливості її списання в бухобліку? Які будуть наслідки з ПДВ під час списання товарної безнадійної дебітори?
Товарна безнадійна дебіторська заборгованість - безнадійна дебіторська заборгованість за перерахованою оплатою за товари (роботи, послуги).
Бухгалтерський облік
Резерв сумнівних боргів створюють лише для тієї поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу). Таке правило чітко передбачено П(С)БО 10. А це означає, що резерв сумнівних боргів можна сформувати лише для грошової заборгованості.
Нагадаємо
Фінансовий актив - грошові кошти та їх еквіваленти; контракт, що надає право отримати грошові кошти чи інший фінансовий актив від іншого підприємства; контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; інструмент власного капіталу іншого підприємства (п. 4 П(С)БО 13)
У разі якщо дебіторська заборгованість є товарною, то згідно з бухобліковими правилами резерв сумнівних боргів для неї не розраховується. Це означає, що в разі визнання заборгованості безнадійною вона списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (п. 11 П(С)БО 10). А саме - за Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги». У випадку списання заборгованості за перерахованою передоплатою кореспонденція буде такою: Дт 944 Кт 371 «Розрахунки за виданими авансами».
Водночас суму такої заборгованості потрібно відобразити на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». На ньоу така сума обліковуватиметься протягом 3-х?років із дати списання (а зі спливом строку позовної давності спишеться за Кт 071) або до її погашення боржником (якщо таке погашення відбудеться до спливу строку позовної давності). В останньому випадку потрібно буде зробити такі проводки: Дт 30 (31) Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів» і Кт 071 (Інструкція № 291).
Податок на прибуток
Наразі об'єктом обкладення податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного згідно з П(С)БО чи МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). При цьому різниці можуть не застосовувати ті платники, у яких бухдохід за останній рік не перевищує 20 млн грн.
Одними з таких різниць, на які коригується фінрезультат до оподаткування підприємства, є різниці, що виникають під час формування резервів (забезпечень), зокрема - резерв сумнівних боргів (п. 139.2 ПКУ). Згідно з пп. 139.2.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшують:
на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних П(С)БО чи МСФЗ;
на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Фінрезультат до оподаткування зменшують:
на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з П(С)БО чи МСФЗ;
на суму списаної дебіторської заборгованості (у т.ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
Як бачимо, коригування фінрезультату до оподаткування побудовано навколо резерву сумнівних боргів. Тому логічн було б припустити, що коригування з п. 139.2 ПКУ стосуються винятково дебіторської заборгованості, на яку створюється резерв сумнівних боргів у бухобліку.
Водночас зауважимо: згідно з п. 7 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.
Однак товарна заборгованість - заборгованість за виданими авансами, у рахунок яких мали бути поставлені товари, згідно з п. 4 П(С)БО 12, не є фінансовим активом. Отже, на таку заборгованість у бухобліку резерв сумнівних боргів не нараховується, а під час її списання відразу визнаються витрати.
Усе щойно зазначене дає підстави вважати, що дотримуватися норм п. 139.2 ПКУ під час списання товарної дебіторської заборгованості не потрібно - списання товарної дебіторської заборгованості в податково-прибутковому обліку відображається за правилами бухобліку. Колись це підтверджували й податківці - див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 15.12.2015 р. № 18967/10/26-15-15-03-11. Процитуймо:
«…для застосування норм п. 139.2 ст. 139 Кодексу необхідне створення резерву сумнівних боргів щодо поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу).
<…> матиме право збільшити суму витрат або ж зменшити суму доходу на списану суму заборгованості згідно з Кодексом лише після створення резерву сумнівних боргів».
Утім після запровадження з 01.01.2017 нового коригування щодо зменшення фінрезультату на суму списаної дебіторської заборгованості (у т.ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, позиція податківців неабияк змінилася.
Тепер же контролери мають протилежну думку - див., наприклад:
роз'яснення ДФС із розділу 102.13 системи «ЗІР»;
ІПК ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 22.08.2017 р. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20 та від 02.10.2017 р. № 2089/ІПК/04-36-12-32-20;
ІПК ДФСУ від 01.09.2017 р. № 1783/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
У перелічених консультаціях контролери всі як один зазначають:
«У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, установленим пп. 14.1.11ПКУ, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості.
Водночас зменшення фінансового результату, згідно з пп. 139.2.2ПКУ, здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.
До того ж варто зауважити, що під час списання безнадійної дебіторської заборгованості підприємство визнає витрати на загальну суму такої заборгованості за даними бухгалтерського обліку, тобто з урахуванням податку на додану вартість, у разі якщо за договором ПДВ є складовою суми авансу за товар».
Тож, якщо дебіторка не відповідатиме ознакам із пп. 14.1.11 ПКУ, то за велінням податківців платнику податку доведеться збільшувати об'єкт обкладення податком (бухфінрезультат). Якщо ж дебіторська заборгованість відповідатиме ознакам із пп. 14.1.11 ПКУ, то взагалі не буде сенсу в проведенні відповідних коригувань - одне зменшувальне коригування фактично нівелюватиме результат іншого збільшувального коригування. Однак, аби не мати проблем із податківцями, ми все ж радимо відображати в прибутковій декларації відповідні коригування.
ПДВ
Із повним текстом статті можна ознайомитись за посиланням (видання "Інтерактивна бухгалтерія")
