Продаж товарів/послуг за договором доручення: облік й оподаткування

Практика укладання договорів доручення є доволі поширеною. Своєю чергою, суть договору доручення полягає в тому, що одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії (ч. 1 ст. 1000 ЦКУ), наприклад, продати товари чи послуги.

Саме такі випадки ми й розглянемо в матеріалі. З'ясуємо, як продаж товарів/послуг за договором доручення відображається в бухгалтерському й податковому обліку довірителя та повіреного

Юридичний аспект укладання договорів доручення ми вже розглянули в матеріалі "Договір доручення: особливості укладення та виконання" газети № 231/2016.

Облік у довірителя

Бухгалтерський облік

Тут виділимо 3 етапи.

1) Передання товарів повіреному

У бухобліку довірителя товари, передані повіреному, відображаються за дебетом субрахунку 283 "Товари, передані на комісію" (Дт 283 Кт 281). Адже відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291(далі - Інструкція № 291), на субрахунку 283 ведеться облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають переходу права власності на цей товар до їх продажу. Аналітичний облік ведеться за видами товарів і підприємствами (особами) - комісіонерами (повіреними).

Зауважимо, що у разі продажу послуг за договором доручення (хоча й рідко, але такі договори укладають) цього етапу не буде. Адже по суті довіритель одразу надаватиме послуги покупцям (замовникам).

2) Визнання доходів і витрат від реалізації товарів/послуг

Під час передання товарів доходи й витрати в довірителя не виникають. Дохід від продажу товару виникає в періоді його реалізації повіреним (за умови одночасного виконання умов, прописаних у п. 8 П(С)БО 15 "Дохід") - Дт 361 Кт 702. Водночас із визнанням доходу від реалізації товарів відображаються витрати, які здійснювалися для отримання таких доходів, - собівартість цих товарів (п. 7 П(С)БО 16 "Витрати") - Дт 901 Кт 283.

Нагадаємо: згідно з п. 8 П(С)БО 15, дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі одночасного виконання таких умов:

· покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

· підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

· сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

· є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані із цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Доходи від надання послуг за договором доручення довіритель визнає на дату підписання відповідного акта про надані послуги. Адже складання акта про надані послуги спричиняє появу господарської операції - визнання доходу. Оскільки господарською операцією є дія чи подія, яка спричиняє зміни у структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства, то визнання доходу з урахуванням критеріїв, визначених п. 8 П(С)БО 15 (зокрема щодо надходження економічних вигід), є нічим іншим, як господарською операцією. Тож, підставою для господарської операції має бути первинний документ (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). У нашому випадку таким документом буде акт наданих послуг.

Відображають дохід від надання послуг за кредитом субрахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг". Одночасно з визнанням доходу фіксують витрати, пов'язані з його отриманням, - списують собівартість наданих послуг за дебетом субрахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг". Але спочатку такі витрати обліковують на рахунку 23 "Виробництво".

3) Виплата винагороди повіреному

У бухобліку сума винагороди, виплачена повіреному, включається до складу витрат на збут(п. 19 П(С)БО 16) (Дт 93 "Витрати на збут"). Витрати визнаються на дату підписання документа, що підтверджує факт надання посередницької послуги. Якщо повіреному компенсуються витрати, здійснені ним під час виконання доручення, сума такої компенсації також включається до складу витрат на збут.

ПДВ

У разі продажу товарів/послуг за договором доручення, як і у випадку з договорами комісії (див. матеріал "Комісія на продаж товарів в Україні: бухгалтерський та податковий облік"газети № 126/2017), діють правила п. 189.4 ПКУ:

· база оподаткування визначається за загальними правилами, установленими ст. 188 ПКУ;

· дата збільшення податкових зобов'язань визначається за загальними правилами, зазначеними у ст. 187 ПКУ.

Тобто на дату передання товарів повіреному чи на дату отримання оплати за товаридовіритель - платник ПДВ має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з договірної вартості таких товарів, але не нижче за встановлені п. 188.1 ПКУ мінімуми. Відповідно, на дату визнання податкових зобов'язань із ПДВ довіритель повинен скласти податкову накладну на повіреного та зареєструвати її в ЄРПН.

Причому ці правила обкладення ПДВ стосуються також операцій із постачання послуг за договорами доручення, хоча формально довіритель одразу надаватиме послуги покупцям (замовникам). Утім розрахунки за послуги відбуватимуться через повіреного. Тому на дату отримання оплати за послуги від повіреного ("перша подія") довірителю потрібно буде визнати ПДВ-зобов'язання та скласти відповідну податкову накладну на повіреного й зареєструвати її в ЄРПН.

Проте інколи контролери висловюються, що повірений тут ні до чого (адже до нього не переходить право власності на товари/послуги) - здійснення розрахунків за товари/послуги між довірителем і повіреним не спричиняє ПДВ-наслідків у повіреного (див. ІПК ДФСУ від 01.02.2018 р. № 403/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тому в такому разі довірителю не слід складати податкову накладну на повіреного. Своєю чергою, довіритель має скласти податкову накладну на покупця (замовника) товарів/послуг на дату відвантаження товарів/підписання акта наданих послуг чи отримання оплати за ці товари/послуги.

Ми ж вважаємо, що за таких обставин необхідно дотримуватися саме посередницької схеми ПДВ-обліку. Але в будь-якому випадку стосовно цього питання варто отримати ІПК, аби уникнути непорозумінь із податківцями.

Щодо виплати винагороди повіреному, то вона є платою за послуги, постачання яких є об'єктом обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Тому якщо повірений є платником ПДВ і ним складено відповідну податкову накладну та зареєстровано її в ЄРПН, у довірителя виникає право на податковий кредит (п. 189.4 і ст. 198 ПКУ).

Податковий кредит у такому разі нараховується за першою подією, що відбулася раніше (за оплатою винагороди чи складання акта приймання-передачі послуг або звіту повіреного), на підставі оформленої повіреним і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (п.п. 198.1-198.3 ПКУ).

Податок на прибуток

Як відомо, об'єктом обкладення податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені положеннями ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). Щоправда, малодохідні платники податку (бухдохід за попередній рік не перевищує 20 млн грн) можуть визначати об'єкт оподаткування й без застосування коригувань із р. ІІІ ПКУ (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих років) - див. матеріал "Хто застосовує різниці при визначенні податку на прибуток - 2015"газети № 225/2015.

Утім положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування у частині продажу товарів/послуг за договорами доручення й для високодохідних платників податку. Тобто такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку під час формування фінансового результату.