Кредити від нерезидентів – пов'язаних осіб: коригування за відсотками

Умови для проведення коригувань за відсотками

Розпочнімо з того, що коригування за відсотками проводять лише високодохідні платники податку на прибуток, у яких річний дохід перевищує 20 млн грн (пп. 134.1.1 ПКУ). А ось малодохідні платники (з річним доходом менш як 20 млн грн) відображають у податковому обліку відсотки за кредитами лише на підставі даних бухгалтерського обліку (див. щодо цього статтю "Кредити від нерезидентів: податковий і бухгалтерський облік").

Головна умова для проведення коригування з п. 140.2 ПКУ - отримання кредиту від нерезидента - пов'язаної особи. Відсоткові витрати на користь непов'язаних осіб і пов'язаних осіб - резидентів не підпадають під це коригування. На це раніше звертали увагу й податківці (див. листи ДФСУ від 18.07.2016 р. № 15386/6/99-99-15-02-02-15, від 28.10.2016 р. № 23356/6/99-99-15-02-02-15, від 09.12.2016 р. № 26765/6/99-99-15-02-02-15).

Перелік пов'язаних осіб наведено в пп. 14.1.159 ПКУ. Відповідно до зазначеної норми пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови чи економічні результати їхньої діяльності або діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням наведених у цьому ж підпункті критеріїв.

Отже, у разі виплати відсотків за кредитом, отриманим від нерезидента - пов'язаної особи, високодохідний платник податку на прибуток проводить коригування, передбачене в п. 140.2 ПКУ. Згідно із зазначеною нормою платник податків, у якого сума боргових зобов'язань, визначених у п. 140.1 ПКУ, які виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ і компаній, що провадять лише лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшує на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку відсотків за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, над 50 % суми:

- фінансового результату до оподаткування,

- фінансових витрат,

- суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, у якому відбувається нарахування таких відсотків.

Тим часом через нечіткість формулювання норм п. 140.2 ПКУ їх застосування потребує роз'яснень.

Насамперед зазначимо, що законодавці так і не виправили зроблений у п. 140.2 ПКУ друкарський огріх (3, 5 раза). У правильному варіанті цифра 5 повинна стояти відразу після коми без пробілу (тобто має бути число 3,5). Це підтверджують і податківці, які в усіх роз'ясненнях тепер наводять правильну цифру - 3,5 раза (див., зокрема, роз'яснення з категорії 102.07 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua), роз'яснення з категорії 102.07 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Згідно з абз. 2 п. 140.2 ПКУ суму боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, і власного капіталу для цілей цього пункту визначаємо як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань і власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду з урахуванням відсотків, зазначених у п. 140.3 ПКУ.

Середнє арифметичне:

• за борговими зобов'язаннями* (далі - БЗ) визначаємо так: (сальдо за кредитом рахунка 50 "Довгострокові позики", субрахунку 531 "Зобов'язання з фінансової оренди", рахунка 55 "Інші довгострокові зобов'язання", рахунка 60 "Короткострокові позики", рахунка 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями", субрахунку 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками", субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" за розрахунками з нерезидентами - пов'язаними особами на початок періоду + сальдо за цими самими рахунками за розрахунками з нерезидентами - пов'язаними особами на кінець періоду) / 2;

• за власним капіталом (далі - ВК): (показник р. 1495 "Усього за розділом I" Балансу на початок періоду (гр. 3) + показник р. 1495 на кінець періоду (гр. 4)) / 2.

* З листа Головного управління ДФС у Рівненській області від 17.03.2016 р. № 651/10/17-00-15-02-10 можна зрозуміти, що до складу боргових зобов'язань уходять, зокрема, і відсотки за борговими зобов'язаннями. Очевидно, під борговими зобов'язаннями в такому разі потрібно розуміти зобов'язання, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, зазначені в п. 140.1 ПКУ, тобто зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язаннями за договорами фінансового лізингу й іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

У формульному вигляді процедуру перевірки необхідності застосування "збільшувальних" коригувань згідно з п. 140.2 ПКУ можна подати так:

(БЗ + Пр1) - 3,5 х ВК > 0,

де Пр1 - сума відсотків минулих років, розрахованих згідно з п. 140.3 ПКУ.

У листі ДФСУ від 11.08.2016 р. № 17496/6/99-99-15-02-02-15 наголошено, що, коли на початок і кінець звітного податкового періоду підприємство не мало боргових зобов'язань, які виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами протягом звітного періоду, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 140.2 ПКУ за відсотками на користь пов'язаних осіб - нерезидентів здійснювати не потрібно.

Утім, тут необхідно взяти до уваги ще й суми відсотків, неврахованих під час розрахунку фінансового результату в минулих роках, які теж впливають на розрахунок "обмежувального" показника.

У листах ДФСУ від 27.04.2016 р. № 9491/6/99-99-15-02-02-15, від 30.05.2016 р. № 11751/6/99-99-15-02-02-15 зазначено, що коли середнє арифметичне значення власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду має від'ємне значення, то потрібно вважати, що сума боргових зобов'язань, визначених у п. 140.1 ПКУ, перевищує суму власного капіталу більше ніж в 3,5 раза.

Підписуйтеся на наш канал у Telegram і сторінку в Facebook, щоб завжди бути в курсі бухгалтерських подій.