Оподаткування контролюючих фізичних осіб
Скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії (далі - КІК) може бути оподатковуваний в Україні ПДФО за ставками 18%, 9%, 5% залежно від періоду звітування та особливостей розподілу (виплати) прибутку. Відповідні правила оподаткування встановлено п. 170.13 ПКУ. За замовчуванням, окрім ПДФО, потрібно буде сплатити й військовий збір за ставкою 1,5%.
Отже, контролююча особа включає скоригований прибуток КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, та оподатковує за базовою ставкою 18% (пп. 170.13.1 ПКУ).
Якщо ж КІК розподіляє прибуток на користь контролюючої особи і така особа безпосередньо або опосередковано фактично отримує розподілені кошти, то згідно з пп. 170.13.2 ПКУ:
- у разі отримання контролюючою особою прибутку КІК (його частини) до моменту подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, до такого фактично отриманого доходу застосовують ставку податку 9%;
- у разі отримання контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, здійснюють перерахунок податку щодо фактично отриманого доходу із застосуванням ставки 9% і подають уточнену декларацію про доходи;
- у разі отримання контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації після закінчення другого календарного року, наступного за звітним, перерахунок податку щодо фактично отриманого доходу не здійснюють, залишається оподаткування за базовою ставкою 18%.
Суму ПДФО, що підлягає сплаті з прибутку КІК (як розподіленого, так і нерозподіленого), зменшують на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягують згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого КІК, включаючи податки, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК.
Суму такого податку визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена КІК за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягують згідно із законодавством іноземних держав, - сплачена протягом звітного періоду), пропорційна частці контролюючої особи в такій КІК, відображеній у звіті про КІК.
Зверніть увагу на те, що в зазначеній нормі одночасно йдеться про податок, сплачений за результатами періоду, та податок, сплачений протягом періоду, що на практиці може призвести до фіскального трактування цієї норми податківцями. Зокрема, якщо згідно з нормами локального законодавства юрисдикції КІК корпоративний податок сплачують після закінчення звітного року, то формально сума такого податку не є сплаченою протягом звітного періоду й можливість її зарахування у зменшення ПДФО залишається під питанням.
Щодо українського бізнесу, який структуровано через іноземні холдинги, то суму прибутку КІК, отриману у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб), уважають сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою (пп. 170.13.3 ПКУ). Таку суму включають до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи звітного періоду, протягом якого КІК отримано дивіденди, і вона підлягає оподаткуванню:
- за ставкою 5% - у разі отримання від юридичних осіб України - платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування);
- за ставкою 9% - у разі отримання від інститутів спільного інвестування, суб'єктів господарювання, які не є платниками податку на прибуток.
Нібито загалом зрозуміло. Але це Україна, і це ще не кінець історії.
Порівнюючи із Законопроєктом № 1210, до Закону № 466 було додано п. 170.131 "Оподаткування доходів контрольованих іноземних компаній" ПКУ. Незрозуміла назва пункту (для порівняння: п. 170.13 ПКУ має назву "Оподаткування прибутку контрольованих іноземних компаній"), різниця в деякій термінології порівняно з іншими нормами ст. 392 (уже згадано чомусь не КІК, а іноземну юридичну особу, окрім контролюючої особи, перераховано більш широке коло фізичних осіб) і ще низка незрозумілих моментів, які обговоримо далі. Це все свідчить про те, що норма, вочевидь, готувалася поспіхом іншою командою й мала на меті вивести з-під оподаткування певні доходи. Так, у п. 170.131 ПКУ визначено перелік доходів, які не підлягають оподаткуванню, хоча більш логічно було б підкоригувати безпосередньо об'єкт оподаткування, який визначає ст. 392 ПКУ, чи правила оподаткування, визначені п. 170.13 ПКУ.
Отже, відповідно до положень зазначеної вище норми не підлягають оподаткуванню:
1. Дивіденди, отримані платником податку в порядку, визначеному пп. 170.13.3 ПКУ, раніше оподатковані на рівні української компанії.
Тобто все, що ми розглянули вище щодо оподаткування дивідендів, виплачених з України на користь іноземної материнської компанії, викреслюємо, якщо українська компанія ці дивіденди оподаткувала. Залишилось з'ясувати, яким саме податком. Авансовим внеском із податку на прибуток, податком на репатріацію? А якщо згідно з ПКУ / конвенціями про уникнення подвійного оподаткування зобов'язання щодо цих податків не виникає взагалі?
2. Доходи у грошовій та/або натуральній формі, що не є розподілом прибутку, отримані платником податків - акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) від іноземної юридичної особи, у тому числі в разі ліквідації (припинення) такої іноземної юридичної особи, у межах вартості грошових коштів та/або майна, раніше внесеного таким платником податку (членами його сім'ї першого та другого ступенів споріднення) й облікованого як капітал іноземної юридичної особи відповідно до МСБО.
Дивно, чому ця норма має стосуватися тільки іноземних компаній? А якщо аналогічні операції, тільки з українською компанією, яка веде облік за МСФЗ? Наприклад, родич власника української компанії другого ступеня споріднення вніс у компанію якісь кошти, компанія вважає кошти цього родича капіталом, а не доходом (сміх податківців починається вже в цьому місці), а наступного дня власник вилучає ці кошти без податків. Але стосовно іноземної компанії законотворцям це не здалося смішним.
І, як бачимо, незважаючи на назву п. 170.131, формально він стосується не лише контролюючих осіб, а й будь-яких платників, які мають частки в іноземних юридичних особах. І вже мовиться не про КІК, а про будь-яку іноземну юридичну особу.
3. Доходи у грошовій та/або натуральній формі, отримані в разі ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків - акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у разі якщо процедура їх ліквідації (припинення) розпочата не раніше за 1 січня 2020 року та завершена не пізніше ніж 31 грудня 2020 року (не пізніше ніж 31 грудня 2021 року - у разі, якщо рішення акціонерів або інших уповноважених осіб про ліквідацію (припинення) прийнято не пізніше за 30 червня 2020 року). Ну і далі наведено певні умови, за яких також можна скористатися пільгою, навіть якщо процедура ліквідації компанії затримається. Після того платник податків має подати до податкового органу одночасно з податковою декларацією складену в довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи, а також документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи, складеної згідно з МСБО, на дату прийняття рішення про розподіл майна як виплати доходу у зв'язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи.
Різниця в термінах - аналогічно до попереднього пункту. І до речі, п. 170.131 ПКУ набуде чинності з 01.01.2021. Але якщо іноземну компанію буде ліквідовано ще у 2020 році, то цим пунктом апріорі не можна скористатися, і оподаткування потрібно здійснювати за законодавством 2020 року. А у 2021 році, коли пункт запрацює, отримані від ліквідації доходи залишаться вже в минулому. А як вам заява в довільній формі до податкової: прошу не оподатковувати все, що отримав від ліквідованої іноземної компанії. І навіщо взагалі та фінансова звітність, якщо нічого не оподатковується?
Тож, попри те що положення п. 170.131 ПКУ дозволяють не оподатковувати певні доходи та є, по суті, прихованим "нульовим декларуванням", він містить низку неузгодженостей з іншими нормами ПКУ щодо оподаткування доходів фізичних осіб. Норму, вочевидь, призначено для надання "вікна можливостей" визначеному колу осіб, тому дуже ретельно зважте на ризики її практичного застосування.
Оподаткування контролюючих юридичних осіб
Скоригований прибуток КІК, визначений відповідно до ст. 392 ПКУ, контролююча юридична особа оподатковує за базовою ставкою 18%. Такий об'єкт оподаткування визначають окремо від об'єктів оподаткування, визначених пп. 134.1.1 - 134.1.6 ПКУ (пп. 134.1.7 ПКУ).
Суму податку з прибутку КІК до сплати зменшують на суму фактично сплаченого такою КІК за результатами відповідного звітного періоду корпоративного податку або аналогічного податку, що стягують згідно із законодавством іноземних держав, включаючи податки, утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК (п. 137.9 ПКУ).
При цьому сума зменшення податку на прибуток підприємств не може перевищувати суму податкового зобов'язання юридичної особи щодо прибутку такої КІК.
Крім того, з метою виключення подвійного оподаткування на рівні контролюючої особи фінансовий результат платника до оподаткування зменшуватиметься:
- на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягає виплаті на його користь від КІК, але не більше, ніж сума скоригованого прибутку КІК, визначена за правилами ст. 392 ПКУ (пп. 140.4.2 ПКУ). Норми цього підпункту застосовують за результатами податкового (звітного) року.
У разі якщо платник податку зобов'язаний зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, зазначених у цьому підпункті, а також відповідно до положень пп. 140.4.3 ПКУ, коригування згідно з положеннями цього підпункту не здійснюють;
- на суму нарахованих доходів від участі в капіталі нерезидентів (у тому числі КІК) та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від такого нерезидента, за умови, що частка участі в капіталі нерезидента становить щонайменше 10% протягом календарного року й такий нерезидент не входить до переліку держав (територій), визначених відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ (крім держав (територій), з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів) (пп. 140.4.3 ПКУ).
Інакше кажучи, якщо українська компанія володіє КІК, то під час розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток вона виключає доходи, нараховані за методом участі в капіталі, проте оподатковує скоригований прибуток КІК, розрахований згідно зі ст. 392 ПКУ. Надалі, якщо дивіденди від КІК будуть більшими за суму скоригованого прибутку КІК, то з різниці буде доплачено податок на прибуток.
Звільнення від оподаткування прибутку КІК
Скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу контролюючої особи в разі додержання таких умов:
а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та
б) виконується будь-яка з таких умов:
КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову ставку податку на прибуток підприємств в Україні або є меншою за таку ставку не більше ніж на п'ять відсоткових пунктів, або
частка пасивних доходів КІК становить не більше як 50% загальної суми доходів КІК з усіх джерел.
Щодо ефективної ставки податку на прибуток КІК зазначимо, що цей показник є розрахунковим (тобто не є тотожним номінальній ставці) і може бути остаточно визначений лише за результатами відповідного звітного періоду. Зокрема, ефективну ставку податку на прибуток підприємств розраховують шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності за відповідний календарний рік і множення на 100%. Таким чином, навіть якщо номінальна ставка є високою, але КІК застосовує певні локальні пільгові режими, ефективна ставка вочевидь буде нижчою.
Щодо визнання доходів КІК пасивними, то відповідне визначення наведено в пп. 14.1.268 ПКУ. Серед іншого до пасивних доходів належать:
- проценти на поточний або депозитний банківський рахунок, інші проценти (у тому числі дисконтні доходи);
- дохід, який виплачує компанія, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону;
- відсотки (дисконт), отримані власником облігації від їх емітента;
- інвестиційний прибуток, включаючи прибуток від операцій із державними цінними паперами та з борговими зобов'язаннями Національного банку України з урахуванням курсової різниці;
- роялті;
- дивіденди тощо.
У разі якщо частка пасивних доходів КІК виявиться більшою за 50% загальної суми доходів, для цілей застосування ст. 392 ПКУ такі доходи визнаватимуть активними, за умови, що КІК:
фактично виконує суттєві функції, несе ризики й використовує активи в операціях, що призводять до отримання відповідних активних доходів;
має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).
Отже, загальні висновки щодо можливості звільнення оподаткування прибутку КІК такі:
- Якщо немає конвенції про уникнення подвійного оподаткування або договору про обмін податковою інформацією між Україною та юрисдикцією КІК - скоригований прибуток КІК підлягатиме оподаткуванню на рівні контролюючої особи.
- За наявності конвенції про уникнення подвійного оподаткування або договору про обмін податковою інформацією між Україною та юрисдикцією КІК скоригований прибуток КІК підлягатиме оподаткуванню на рівні контролюючої особи в разі, якщо: 1) ефективна ставка фактично сплаченого податку на прибуток буде нижча за 13% або 2) частка пасивних доходів КІК становитиме більше як 50% загальної суми доходів КІК з усіх джерел. Якщо пасивні доходи виявляться таки більшими за 50%, невеликий шанс скористатися пільгою залишається, але щодо наявності "функцій, ризиків, активів" у такої КІК у податкових органів може бути суб'єктивна думка. Таким чином, щодо останнього критерію не можна виключати, що податкові органи намагатимуться оскаржувати застосування пільги у випадках, якщо ефективна ставка фактично сплаченого податку на прибуток буде нижча за 13%.
Також згідно з пп. 392.4.2 ПКУ скоригований прибуток КІК не підлягатиме включенню до загального оподатковуваного доходу (не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств) контролюючої особи в разі, якщо виконується будь-яка з таких умов:
- Загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи з усіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду. Зверніть увагу: ідеться не про консолідований дохід, тож внутрішньогрупові доходи не будуть еліміновані.
- КІК є публічною компанією, акції (частки) якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі (перелік бірж і вимоги до визнання акцій (часток) публічних компаній такими, що перебувають в обігу на зазначеній фондовій біржі, установлює Кабінет Міністрів України). У цьому разі звільнення поширюється на всі КІК, включені до консолідованої фінансової звітності такої публічної КІК. У разі якщо КІК, на яку поширюється таке звільнення, виплачує дивіденди на користь КІК, яка не є публічною компанією, такі дивіденди враховують під час розрахунку скоригованого прибутку такої КІК на загальних підставах.
- КІК згідно із законодавством відповідної іноземної юрисдикції здійснює благодійну діяльність і не розподіляє доходи на користь її засновників (учасників).
У разі якщо прибуток КІК звільняється від оподаткування відповідно до положень цього пункту, контролююча особа звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток КІК (пп. 392.4.3 ПКУ). Водночас у контролюючої особи залишається зобов'язання звітування щодо таких КІК.
Також на цю тему корисною буде стаття "Контрольовані іноземні компанії: наслідки, ризики, рішення" видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН. Для отримання доступу до професійної аналітики видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН, інших документів та інструментів інформаційно-правової системи ЛІГА:ЗАКОН поспішіть скористатися ТЕСТОВИМ доступом та оцініть зручність і швидкість пошуку необхідних вам матеріалів.
Тетяна Стретович, директор департаменту податків та права, Baker Tilly Ukraine
