Коли створення РСБ є обов'язковим
Передусім наголосимо, що створення РСБ є обов'язком кожного підприємства. Це випливає з п. 7 НП(С)БО 10 та п. 2.9 розд. ІІ НП(С)БО 25. Свого часу на обов'язковість створення РСБ звертав увагу й Мінфін у листі від 15.10.2010 р. № 31-34020-20-16/28057.
Винятком із цього правила є лише особи, зазначені в пп. 2 п. 2 розд. І НП(С)БО 25, а саме:
- підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, тобто юридичні особи - платники єдиного податку групи 3 (п. 44.2, пп. 3 п. 291.4 ПКУ);
- непідприємницькі товариства;
- мікропідприємства - юридичні особи, які визнані такими відповідно до Закону № 996.
За нормами ч. 2 ст. 2 Закону № 996 до мікропідприємств належать підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
- балансова вартість активів - до 350 тис. євро (у 2022 році - 11308147,34 грн);
- чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - до 700 тис. євро (у 2022 році - 22616294,68 грн);
- середня кількість працівників - до 10 осіб.
Перелічені вище особи можуть включати до підсумку балансу поточну дебіторську заборгованість у фактичній сумі без створення РСБ (п. 7 розд. І НП(С)БО 25).
До відома. Якщо підприємство, зазначене в пп. 2 п. 2 розд. І НП(С)БО 25, не створює РСБ, у Положенні про облікову політику потрібно вказати: "Відповідно до норм п. 7 розд. I НП(С)БО 25 підприємство поточну дебіторську заборгованість включає до підсумку балансу за її фактичною сумою".
РСБ: для якої дебіторської заборгованості створюють
У нормативних документах не вказано, за що саме має виникнути дебіторська заборгованість, за якою створюють РСБ.
Проте відповідно до п. 7 НП(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), входить до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюють величину РСБ.
Таким чином, РСБ створюють за заборгованістю, яка виникає під час нормального операційного циклу або яку буде погашено протягом 12 місяців із дати балансу (п. 4 НП(С)БО 10).
Фінансовим активом є дебіторська заборгованість, не призначена для продажу. Тобто мова йде про дебіторську заборгованість, що виникає внаслідок надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржникові та не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу (п. п. 4, 6 НП(С)БО 13). При цьому така дебіторська заборгованість повинна відповідати й загальним ознакам фінансового активу, зокрема підпадати під ознаки контракту, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства (п. 4 НП(С)БО 13).
Отже, РСБ створюють щодо дебіторської заборгованості, за якою має бути отримано кошти чи їх еквіваленти.
У п. 13.6 НП(С)БО 10 зазначено, що в примітках до фінансової звітності має бути наведено залишок РСБ за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році.
Зважаючи на це, РСБ створюють за такими статтями:
- "Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги" (р. 1125 Балансу);
- "Векселі одержані" (р. 1120 Балансу);
- "Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків" (р. 1145 Балансу);
- "Інша поточна дебіторська заборгованість" (р. 1155 Балансу).
РСБ належить до т. зв. контрактивних статей і не наводиться в пасиві Балансу. При цьому в статті "Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги" (р. 1125 Балансу) відображають заборгованість покупців замовників за надані їм продукцію, товари, роботи або послуги (крім заборгованості, яка забезпечена векселем, якщо таку інформацію наводять в окремій статті), зменшену на РСБ (п. 2.27 Методрекомендацій № 433).
Підписуйтеся на видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН у складі рішення LIGA360. Отримуйте першими аналітику з актуальних питань бухобліку і більше 50 зручних інструментів для бухгалтера. Вибирайте тариф за посиланням.
Якими проведеннями показують РСБ
Згідно з Інструкцією № 291 та п. 20 НП(С)БО 16 витрати на створення РСБ показують у складі інших витрат операційної діяльності кореспонденцією: Дт 84 (944) - Кт 38. Списання РСБ відображають проведенням Дт 38 - Кт 36, 34 та інших рахунків заборгованості, щодо якої було створено РСБ.
Коригування РСБ зазначають кореспонденціями:
Дт 38 - Кт 719 (на суму зменшення розміру РСБ);
Дт 84 (944) - Кт 38 (на суму збільшення розміру РСБ).
Нюанс: задля зручного заповнення Балансу на рахунку 38 можна відкрити аналітичні субрахунки в розрізі окремих статей заборгованості. Наприклад, субрахунок 38/Реал "РСБ за дебіторською заборгованістю за реалізовану готову продукцію, товари, роботи, послуги", субрахунок 38/Векс "РСБ за заборгованістю, забезпеченою векселями" тощо.
Як проводять інвентаризацію РСБ
Нормативні документи не містять інформацію щодо того, як саме потрібно проводити інвентаризацію РСБ. У загальному випадку варто на підставі документів проаналізувати склад безнадійної дебіторської заборгованості, яку було списано (підлягала списанню) за період інвентаризації.
Інші процедури залежать від обраного методу нарахування РСБ, адже інвентаризація РСБ полягає в перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку РСБ, установленого відповідно до облікової політики (п. 8.5 розд. III Положення № 879).
До акта інвентаризації вносять визначену за результатами інвентаризації суму РСБ разом із відповідними розрахунками, а також відповідні суми за даними бухгалтерського обліку (п. 8.6 розд. III Положення № 879).
Як РСБ впливає на податковий облік
Порядок відображення РСБ у податковому обліку залежить від статусу платника податку.
Так, малодохідні платники, у яких сума річного доходу за минулий рік не перевищує 40 млн грн та які поставили в "прибутковій" декларації позначку про непроведення коригування фінрезультату, показують у податковому обліку операції з безнадійною дебіторською заборгованістю та РСБ винятково за бухгалтерськими правилами (пп. 134.1.1 ПКУ).
Високодохідні платники податку на прибуток (з річним доходом понад 40 млн грн) та платники, які не поставили у "прибутковій" декларації позначку про непроведення коригування фінрезультату, коригують фінансовий результат на різниці, зазначені в п. 139.2 ПКУ.
Зокрема, такі особи збільшують фінансовий результат на суму витрат (пп. 139.2.1 ПКУ):
- на формування РСБ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ.
Візьміть до відома: наведене коригування проводять щодо будь-якої дебіторської заборгованості незалежно від того, чи відповідає вона ознакам, визначеним у пп. 14.1.11 ПКУ.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму (пп. 139.2.2 ПКУ):
- коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного РСБ), що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ. Завдяки цьому коригуванню вся сума дебіторської заборгованості, яка відповідає критеріям із пп. 14.1.11 ПКУ, зменшує фінансовий результат.
Податківці зараз також підтверджують, що витрати зі списання безнадійної дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам із пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, виникають і в тому випадку, коли РСБ за такою заборгованістю не було створено (див. роз'яснення з категорії 102.06 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Як показують РСБ у "прибутковій" декларації
Коригування фінрезультату, пов'язані з РСБ, зазначають у додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств. Зокрема, збільшувальне коригування на суму витрат зі створення РСБ відображають у рядку 2.1.2 "Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)" додатка РІ.
Зменшувальне коригування на суму коригування РСБ показують у рядку 2.2.2 "Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)" додатка РІ.
Списану дебіторську заборгованість наводять у:
- рядку 2.1.3 "Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)" та
- рядку 2.2.3 "Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)" додатка РІ.
Також на цю тему читайте статті:
Правовий глосарій
1. ПКУ - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Закон № 996 - Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-XIV.
3. НП(С)БО 10 - Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237.
4. НП(С)БО 13 - Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. № 559.
5. НП(С)БО 16 - Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.
6. НП(С)БО 25 - Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Спрощена фінансова звітність", затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39.
7. Інструкція № 291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
8. Методрекомендації № 433 - Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433.
9. Положення № 879 - Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.
Ніна Дьяконова
консультантка з бухгалтерського
обліку та оподаткування
Хочете отримувати першими аналітику з актуальних питань бухобліку, - подписуйтесь на видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН у складі рішення LIGA360. Вибирайте тариф за посиланням.
