Перед тим, як перейти до облікових аспектів, треба нагадати які підприємства належать до асоційованих або дочірніх. Це важливо розуміти бухгалтеру підприємства, яке придбало акції або корпоративні права іншої юридичної особи. Відразу визначимося, що фінансові інвестиції:
не утримуються підприємством з метою їх продажу протягом найближчих 12 місяців;
асоційоване або дочірнє підприємство не веде діяльність в умовах, які обмежують його - здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.
Дочірнє підприємство, за визначенням у НП(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», це підприємство, яке перебуває під контролем материнського підприємства. Безпосередньо під контролем слід розуміти вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства або підприємництва з метою одержання вигод від його діяльності.
Визначення вирішального впливу відсутнє у бухгалтерському законодавстві, але Закон України «Про акціонерні товариства» надає визначення контрольного пакету акцій, яким є пакет у розмірі 50 і більше відсотків простих акцій акціонерного товариства. За аналогією це правило можна розповсюдити і на товариство з обмеженою відповідальністю.
|
СУШКО Дмитро, керуючий партнер MGI PSP AUDIT |
Вирішальним впливом та підставою для визначення підприємства дочірнім є володіння 50% і більше його корпоративних прав або акцій.
Асоційоване підприємство, за визначенням у НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», це підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. Під суттєвим впливом розуміють повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:
1) володіння 20 або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;
2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;
3) участь у прийнятті рішень;
4) взаємообмін управлінським персоналом;
5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
Шукаєш роз'яснення законодавчих норм для бухгалтерського обліку? Спробуй LIGA360. З будь-якого НПА можна перейти на пов?язані документи, як-то статті, роз?яснення держорганів, чи інші закони. Обирай вигідний тариф прямо сьогодні.
Суттєвим впливом та підставою для визнання підприємства асоційованим є володіння від 20 до 50 відсотків його корпоративних прав або акцій
Розібравшись з наповненням фінансових інвестицій можна перейти до облікових аспектів.
Облік фінансових інвестицій в асоційовані й дочірні підприємства на дату придбання
Фінансова інвестиція первісно на дату її придбання оцінюється та відображається у бухгалтерському обліку за собівартістю, яка включає ціну її придбання, комісійні винагороди, мита, податки, збори, обов'язкові платежі та інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням фінансової інвестиції.
Облік фінансових інвестицій в асоційовані й дочірні підприємства на дату балансу
На дату балансу фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі.
Ті, хто відповідальний за підготовку фінансової звітності, нерідко ігнорують застосування цього методу до оцінки таких фінансових інвестицій, залишаючи їх за історичною вартістю в обліку та фінансовій звітності на дату балансу. Якщо фінансовий результат дочірнього або асоційованого підприємства є позитивним і істотним, то це може суттєво вплинути на вартість фінансових інвестицій, а відповідно валюти балансу та фінансового результату інвестора. Інколи це навіть призводить до зміни категорії розміру підприємства. В разі потрапляння в категорію середніх або великих підприємств це необхідність підготовки повного пакету фінансової звітності, з усіма додатковими розкриттями, які вимагають НП(С)БО та обов'язок публікації такої фінансової звітності разом зі звітом незалежного аудитора.
Метод участі в капіталі передбачає, що фінансові інвестиції на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.
Ще однією помилкою при оцінці фінансових інвестицій, які придбані у звітному періоді, є врахування лише частини фінансового результату об'єкту інвестування, яка сформувалася за період від дати придбання інвестиції до дати балансу. Таке правило насправді застосовується у МСФЗ, зокрема МСБО 28 «Інвестиції у асоційовані підприємства», у пункті 11, чітко вказує, що балансова вартість інвестиції збільшується або зменшується для визнання частки інвестора в прибутку або збитку об'єкта інвестування після дати придбання. Але цього правила у п. 12 НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» немає, тому при оцінці фінансової інвестиції фінансовий результату об'єкту інвестування треба враховувати за весь звітний період.
|
МЕЛЬНИК Юлія, керівниця департаменту аудиту та супутніх аудиту послуг MGI PSP AUDIT |
Інвестор враховує суму фінансового результату об'єкта інфестицій за весь звітний період, навіть якщо придбання відбулося протягом такого звітного періоду
Приклад відображення в бухгалтерському обліку інвестора фінансової інвестиції за методом участі в капіталі асоційованого підприємства
Підприємство «А» 30 червня 2022 року придбало частку (20%) у власному капіталі підприємства «Б» за 1 200 тис. грн. Підприємство «А» веде облік інвестиції в асоційоване підприємство «Б» за методом участі в капіталі.
Статті власного капіталу асоційованого підприємства «Б» | На початок звітного періоду, тис.грн. | На кінець звітного періоду, тис.грн. | Зміни у власному капіталі, тис.грн. |
1 | 2 | 3 | 4 |
Зареєстрований капітал | 2 000 | 2 000 | - |
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | 4 000 | 7 500 | 3 500 |
У складі нерозподіленого прибутку на 31 грудня 2022 року прибуток від реалізації товарів підприємству А становить 500 тис. грн. Придбані підприємством А товари у листопаді 2022 року не реалізовані.
Чистий прибуток за 2022 рік асоційованого підприємства становить 4 500 тис.грн, сума нарахованих дивідендів - 1 000 тис.грн. Облік придбання інвестиції у інвестора виглядатиме наступним чином:
Операція | Дебет | Кредит | Сума, тис.грн. | Коментар |
Придбання інвестиції | 141 | 685 | 1 200 | - |
Частка інвестора у чистому прибутку за 2022 рік | 141 | 721 | 800 | (4500 - 500)*20% |
Частка інвестора у дивідендах | 373 | 141 | 200 | (1000*20%) |
Балансова вартість інвестиції на 31 грудня 2022 року складає 1 800 тис.грн.
Отримай доступ до найповнішої інформаційної бази для бухгалтера прямо сьогодні! Понад 1,7 млн нормативно-правових актів й аналітики, форми та бланки для бухгалтерського обліку. Дізнайся ще більше переваг за посиланням.
Приклад відображення в бухгалтерському обліку інвестора фінансової інвестиції за методом участі в капіталі дочірнього підприємства
Підприємство «А» 01 січня 2021 року придбало частку (100%) у власному капіталі підприємства «Б» за 1 000 тис.грн. Підприємство «А» веде облік інвестиції в дочірнє підприємство «Б» за методом участі в капіталі.
Статті власного капіталу дочірнього підприємства «Б» | На початок звітного періоду, тис.грн. | На кінець звітного періоду, тис.грн. | Зміни у власному капіталі, тис.грн. |
1 | 2 | 3 | 4 |
Зареєстрований капітал | 1 000 | 1 000 | - |
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | -2 000 | 2 000 | 4000 |
Чистий збиток за 2021 рік дочірнього підприємства «Б» становить 2000 тис. грн, за 2022 рік - чистий прибуток 4 000 тис. грн. В обліку підприємства А це знайде наступне відображення:
Операція | Дебет | Кредит | Сума, тис.грн. | Коментар |
Придбання інвестиції | 141 | 685 | 1 000 | - |
Частка інвестора у чистому збитку за 2021 рік | 963 | 141 | 1 000 | 1 000*100% |
Частка інвестора у чистому прибутку за 2022 рік | 141 | 723 | 4 000 | 4 000*100% |
Балансова вартість інвестиції на 31 грудня 2022 року складає 4 000 тис.грн.
З останнього прикладу виникає питання чи потрібно враховувати збитки минулих періодів і чи буде інвестиція відображатися наступним чином:
Операція | Дебет | Кредит | Сума, тис.грн. | Примітка |
Придбання інвестиції | 141 | 685 | 1 000 | - |
Частка інвестора у чистому збитку за 2021 рік | 963 | 141 | 1 000 | 2 000*100% |
Частка інвестора у чистому прибутку за 2022 рік | 141 | 723 | 3 000 | (4 000-1000)*100% |
Балансова вартість інвестиції на 31 грудня 2022 року складає 3 000 тис. грн.
НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» та МСБО 28 «Інвестиції у асоційовані та спільні підприємства» відповіді на ці питання не дають.
На нашу думку найбільш безпечним є підхід, який враховує збитки минулих періодів, оскільки одним із принципів бухгалтерського обліку, з дотриманням якого має складатися фінансова звітність, є принцип обачності, згідно з яким методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів та доходів підприємства (п.6 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).
І якщо все ж застосовувати безпечний підхід, то прийдеться доведеться вести аналітичний облік невизнаних збитків, для того, щоб якщо в подальшому вартість власного капіталу об'єкта інвестування зростатиме, то інвестиція почне визнаватися з одночасним визнанням доходів тільки після того, як сума зростання власного капіталу перевищить суму збитків, які не були визнані.
Щодо податкового обліку, то також є свої особливості. Коригуючі податкові різниці із операціями, пов'язаними із фінансовими інвестиціями за методом участі в капіталі різницями, передбачені пп.140.4.1 ПКУ та пп.140.5.3 ст.140 ПКУ.
Так, бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств та платників єдиного податку (тобто сума по Д-т 141 К-т 72)
на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників цього податку (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування) (тобто сума по Д-т 443 К-т 671).
При цьому бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (тобто сума по Д-т 96 К-т 141).
Зважаючи на вищесказане можна зробити висновок, що доходи та витрати від участі в капіталі не враховуються для цілей справляння податку на прибуток - інвестора.
Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.
Ще одним аспектом обліку є саме нехтування тими, хто відповідальний за підготовку фінансової звітності, визначення фінансового результату за звітний період по операціям між материнським підприємством та його дочірнім або асоційованим підприємством. Це іноді доволі непросто зробити (особливо, якщо необхідно визначити рентабельність послуг) і вимагає значних трудовитрат, але без цього неможливо правильно визначити оцінку фінансової інвестиції. Окремою процедурою, яку необхідно здійснити, то це, звісно, врахувати вплив будь-яких відмінностей в облікових політиках і підходах до звітування і якщо фінансову звітність складено з використанням облікових принципів, які відрізняються від концептуальної основи фінансової звітності, врахувати вплив відмінностей в облікових принципах на загальну фінансову звітність.
Інвестор має визначити фінансовий результат від операцій з об'єктом інвестицій і вирахувати його з фінансового результату для цілей оцінки своєї фінансової інвестиції.
Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об'єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об'єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об'єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об'єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).
Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції.
Зменшення корисності активу відбудеться при наявності певних ознак. Зокрема МСБО 28 «Інвестиції у асоційовані та спільні підприємства» містить вимоги пунктів 41А-41В, які дозволяють компанії з'ясувати, чи наявні якісь об'єктивні докази зменшення корисності його чистої інвестиції в асоційоване підприємство.
МСБО 36 «Зменшення корисності активу» виокремлює певні внутрішні ознаки знецінення інвестицій у дочірню, спільно контрольовану або в асоційовану компанію, зокрема, але не виключно:
- балансова вартість інвестиції в окремій фінансовій звітності перевищує суми балансової вартості чистих активів об'єкта інвестування, включаючи пов'язаний з ними гудвіл, в консолідованій фінансовій звітності; або
- розмір дивідендів перевищує суму загального сукупного доходу, спільного або асоційованого підприємства, отриманого у періоді, за який оголошується виплата дивідендів.
НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активу» (аналог МСБО 36 «Зменшення корисності активу») не містить конкретних ознак зменшення корисності інвестицій в асоційоване підприємство. Бухгалтеру залишається лише застосовувати своє професійне судження та покладатися на свій професійний досвід. Окремими факторами, які можуть негативно вплинути на можливість інвестицій підтримувати достатній рівень прибутковості для підтримання балансової вартості, та, які повинен врахувати бухгалтер для аналізу можливих ознак зменшення корисності:
- неможливість генерувати операційні прибутки;
- несприятливі галузеві або географічні умови;
- погіршення фінансового стану;
- умовні зобов'язання, такі як суттєвий судовий процес або невиконання регуляторних вимог;
- неможливість виплачувати відсотки або дивіденди тощо.
Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.
Читай усі бухгалтерські видання LIGA ZAKON на платформі LIGA360. Менше часу на пошук - більше інформації та аналітики. Обирай вигідний тариф за посиланням.
Підприємства, що зобов'язані оприлюднювати свою фінансову звітність, мають додаткові вимоги до розкриття інформації у примітках до фінансової звітності
Майже кожен НП(С)БО містить вимоги до розкриття даних у примітках до фінансової звітності для окремих підприємств. Інформація, яку треба наводити у примітках, залежить від того, чи зобов'язане підприємство оприлюднювати фінансову звітність. Вимога про це згадується у НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Щодо фінансових інвестицій, то згідно НП(С)БО 12 у примітках до фінансової звітності повинна наводиться наступна інформація:
1) балансова вартість фінансових інвестицій, що включені до складу статті балансу «Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств», за такими видами:
- фінансові інвестиції в асоційовані підприємства;
- фінансові інвестиції в дочірні підприємства;
- фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільного підприємства).
2) доходи та втрати від змін справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період.
3) перелік провідних асоційованих, дочірніх і спільних підприємств із зазначенням частки в капіталі та методів оцінки, що використовуються для обліку таких фінансових інвестицій.
Зважаючи на це, навіть якщо в бухгалтерському обліку фінансові інвестиції відображаються за нульовою вартістю, то завжди існує потреба в обов'язковому розкритті переліку провідних асоційованих, дочірніх і спільних підприємств, їх частки в капіталі та методів оцінки, що використовуються для обліку таких фінансових інвестицій.
СУШКО Дмитро, керуючий партнер MGI PSP AUDIT
МЕЛЬНИК Юлія, керівниця департаменту аудиту та супутніх аудиту послуг MGI PSP AUDIT
