Для відображення в податковому обліку операцій з роялті має значення, яка особа є його бенефіціарним (фактичним) власником. Тому в цій статті розповімо про те, як визначити бенефіціарного отримувача.
На що орієнтуватися
Почнемо з того, що термін (beneficiary owner) запозичено ПКУ з Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи та капітал, що стосується запобігання подвійному оподаткуванню. Проте у вітчизняному та міжнародному законодавстві його чітко не визначено.
Податківці під час вирішення цього питання раніше орієнтувалися на ухвалу ВАСУ від 24.03.2014 р. № К/800/52155/13, у якій роз'яснено критерії зарахування особи до бенефіціарного власника (див. ІПК ДФСУ від 15.05.2018 р. № 2135/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 19.04.2019 р. № 1717/6/99-99-15-02-02-16/ІПК, від 20.05.2019 р. № 2247/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Сьогодні податківці чітко не відповідають на запитання щодо визначення бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу. Водночас контролери зазначають, що документами, які підтверджують статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу можуть бути будь-які документи, що підтверджують фактичне право особи на такі доходи (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів тощо). При цьому чинне законодавство не встановлює форми єдиного документа, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, який повинна мати особа на момент виплати (див. ІПК ДПСУ від 19.01.2024 р. № 310/ІПК/99-00-21-02-03ІПК, № 311/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК).
Таку зміну позиції контролерів можна пояснити тим, що з 29.12.2019 у ПКУ зазначено, що терміни "кінцевий бенефіціарний власник" уживаються у значенні, наведеному в Законі № 361.
Однак потрібно зважати на те, що згадане вище визначення використано в ПКУ в чітко окреслених випадках, зокрема, для:
1) документів про структуру власності та кінцевих бенефіціарних власників нерезидентів, які ведуть господарську діяльність або отримують доходи в Україні (ст. 441 ПКУ). Вимоги цієї статті застосовні до таких осіб:
а) нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (незалежно від наявності зареєстрованого відокремленого підрозділу);
б) іноземних юридичних осіб, визначених пп. 133.1.5 ПКУ (юридичних осіб, що утворені відповідно до законодавства інших країн (іноземні компанії) та мають місце ефективного управління на території України);
2) фінансової звітності й документів трастів, управління якими здійснюють резиденти України (ст. 442 ПКУ).
Зауважимо, що викладена в Законі № 361 процедура визначення кінцевого бенефіціарного власника доволі специфічна й, очевидно, що в ПКУ вона застосується саме до обмежених ситуацій. А для цілей обліку з податку на прибуток, зокрема застосування норм пп. 140.5.7, п. п. 103.2, 103.3 ПКУ, таке визначення не підходить. Крім того, у термінології є деякі відмінності, а саме: в ст. 441 та ст. 442 ПКУ мова йде про визначення кінцевого бенефіціарного власника (контролера), тоді як у "прибутковому" обліку використовують термін "бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу".
Бенефіціарний отримувач у "прибутковому" обліку
Відповідно до норм п. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки: зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами й обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такого передання та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значних активів та не несе суттєвих ризиків в операції з такого передання, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів й управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку зі здійсненням операції з такого передання.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п. 103.2 ПКУ).
Ці правила, зокрема, поширюються на необхідність утримання податку на доходи (податку на репатріацію) під час виплати роялті нерезиденту (пп. "в" пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 ПКУ).
Крім того, за нормами пп. 2 пп. 140.5.7 ПКУ "високодохідні" платники податку на прибуток (з доходом за минулий рік понад 40 млн грн), які здійснюють коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, указані в ПКУ, збільшують фінрезультат податкового (звітного) періоду на суму витрат щодо нарахування роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховано на користь нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті. Винятком є випадки, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам.
Отож, у таких випадках потрібно встановити бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу саме на підставі міжнародної практики.
Критерії бенефіціарності в міжнародній практиці
Критерії бенефіціарності, які застосовують у міжнародній практиці, наведені в ухвалі ВАСУ від 24.03.2014 р. № К/800/52155/13. Вони є актуальними й сьогодні, проте варто врахувати, що Верховний Суд не бере до уваги посилання на цю ухвалу ВАСУ. Аргументовано це тим, що п. 1 ч. 4 ст. 328 КАСУ передбачає наявність висновку, викладеного в постанові саме Верховного Суду, а не Вищого адміністративного суду України (див. Ухвалу ВС від 08.02.2021 р. у справі № 826/2591/17).
Водночас на такі критерії раніше орієнтувалися й податківці, а нових роз'яснень щодо цього немає, тому є сенс їх розглянути докладніше.
В ухвалі від 24.03.2014 р. № К/800/52155/13 ВАСУ зазначив, що термін "фактичний отримувач доходу" не можна тлумачити у вузькому, технічному сенсі, його значення потрібно встановлювати з огляду на мету й завдання міжнародних договорів про запобігання подвійному оподаткуванню, як-от "запобігання від сплати податків", і з урахуванням таких основних принципів, як "запобігання зловживанням положеннями договору".
Для визнання особи фактичним отримувачем доходу ця особа повинна не лише мати право на отримання доходу, а й, як випливає з міжнародної практики застосування угод про запобігання подвійному оподаткуванню, повинна бути особою, що визначає подальшу економічну долю доходу.
Такі висновки загалом відповідають Коментарям до Типової конвенції ОЕСР (до ст. 12 Конвенції) і Коментарям до статей Типової конвенції Організації Об'єднаних Націй про запобігання подвійному оподаткуванню у відносинах між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються.
А в ІПК ДПСУ від 19.01.2024 р. № 310/ІПК/99-00-21-02-03ІПК, № 311/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК контролери зазначили, що згідно з п. 1 ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969 р. Угода повинна тлумачитись добросовісно відповідно до звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їх контексті, а також у світлі об'єкта й цілей договору. Стаття 32 Віденської конвенції дозволяє звертатися до додаткових засобів тлумачення, у тому числі до підготовчих матеріалів і до обставин укладення договору, якими для цілей конвенцій про уникнення подвійного оподаткування є Коментарі до Модельної податкової конвенції ОЕСР та Коментарі до Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвинутими країнами та країнами, які розвиваються.
У Коментарях до Типової конвенції ОЕСР та Коментарях до статей Типової конвенції Організації Об'єднаних Націй про запобігання подвійному оподаткуванню у відносинах між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються, сказано, що:
у разі, якщо певну статтю доходів одержує резидент однієї Договірної держави, що діє як агент або отримувач, то для держави-джерела було б несумісним із цілями й завданнями Конвенції надання податкової пільги або звільнення від податку лише через статус безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної держави.
<…>
Так само несумісним із цілями й завданнями Конвенції для держави-джерела є надання податкової пільги або звільнення від податку в разі, коли резидент однієї з Договірних держав, за винятком наявності відносин агента або повіреного, просто є підставною особою для іншої особи, яка фактично є бенефіціаром розглядуваного доходу. Із цих причин у доповіді Комітету з бюджетних питань, яка має назву "Конвенції про запобігання подвійному оподаткуванню та використанню підставних компаній" (Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies), зроблено висновок про те, що підставну компанію зазвичай не можна розглядати як власника-бенефіціара, якщо, навіть будучи формальним власником, вона практично має досить вузькі повноваження, які роблять її щодо розглядуваного доходу всього лиш фідуціарієм або керуючим, який діє від імені зацікавлених сторін.
За умови дотримання інших установлених цією статтею умов обмеження податку в державі джерела продовжує діяти, якщо між бенефіціаром і платником є посередник, наприклад агент або отримувач за дорученням, але водночас власник-бенефіціар є резидентом іншої Договірної держави
Із цього слідує, що, зважаючи на міжнародну практику, бенефіціарним власником не є агенти, посередники й номінальні власники. Водночас бенефіціарний власник повинен мати фактичні права щодо отриманих сум роялті, зокрема й право розпоряджатися належними сумами роялті на власний розсуд і нести фактичний ризик неотримання коштів у разі невиконання контрагентом зобов'язання з виплати роялті.
Крім того, бенефіціар повинен:
- діяти від свого імені та за власний рахунок;
- сплачувати податки в країні резидентства;
- мати інші поважні економічні причини укладення ліцензійної угоди - крім мети використовувати пільгу, надану конвенцією про запобігання подвійному оподаткуванню.
У вказаних вище консультаціях податківці також наголосили, що документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, що підтверджує фактичне право особи на такий дохід.
Наприклад, у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на одержання такого доходу, засвідчене належним чином і відповідно документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговельним знаком тощо. Крім того, потребують аналізу відповідні ліцензійні угоди про надання права використання об'єктів інтелектуальної власності, а також договори франчайзингу тощо.
Податківці раніше висловлювали думку, що особа є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, якщо договір, укладений правовласником і платником податків, не є договором комісії, доручення й агентським договором (див. лист ДПСУ від 14.05.2012 р. № 8229/6/15-1215). Водночас договір має бути укладений саме з нерезидентом, якому належить право інтелектуальної власності на об'єкт такої власності.
Ще один критерій визначення бенефіціара ДФСУ навела в листі від 31.10.2014 р. № 9033/7/99-99-10-02-02-17, де дійшла висновку, що передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можна застосовувати в разі, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично має зиск від доходу. Зокрема, не можна застосовувати пільгові ставки податку в разі, якщо виплата доходу (у межах угоди або серії угод) із джерелом його походження в Україні відбувається в такий спосіб, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження щодо доходу), який претендує на одержання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, відсотків, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який не міг би застосувати пільгову ставку в разі, якби такий дохід було виплачено останньому.
Отже, для визначення бенефіціарного статусу доведеться провести ретельне розслідування статусу нерезидента.
Для мінімізації ризиків невизнання особи бенефіціарним власником у договорі з нерезидентом краще не вказувати, що отримувач доходів є субліцензіаром. Бажано також обумовити, що нерезидент діє від свого імені, у своїх інтересах і за власний рахунок. Крім того, з договору не повинно слідувати, що платежі є транзитними сумами. Доцільно також у договорі передбачити, що платежі надходять у власність отримувача й жодна третя сторона не одержує вигоди за цим договором, а нерезидент є податковим резидентом і сплачує податки в державі своєї інкорпорації.
ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ
1. КАСУ - Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.
2. ПКУ - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2024
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
Автор
Влада Карпова,
к. е. н., експертка ЛІГА:ЗАКОН
